Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення ТОВ «» (далі – ТОВ) щодо відображення в додатку PI до рядка 03 PI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств амортизації активів з права користування та резервів під дебіторську заборгованість, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, ТОВ є небанківською фінансовою установою (фінансова компанія), яка складає фінансову звітність згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності.
У ТОВ відсутні власні основні засоби, наявний тільки актив з права користування (договір оренди).
Відповідно до облікової політики ТОВ резерви нараховуються на кожну дебіторську заборгованість у момент її визнання та переглядаються на кожну звітну дату всього циклу визнання такого інструмента.
Резерви відображаються у фінансовій звітності не як класичний резерв під торгівельну дебіторську заборгованість, а як коригування вартості фінансових інструментів на кожну звітну дату, в результаті чого резерви впливають на прибутки та збитки через первинне визнання та щомісячне дисконтування.
ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Як коректно заповнити додаток РІ до Податкової декларації з податку
на прибуток підприємств щодо врахування амортизації активів з права
користування та резервів під дебіторську заборгованість з огляду на
специфіку їхнього відображення у міжнародних стандартах фінансової
звітності та у Кодексі, при цьому обсяг доходів ТОВ перевищує
40 млн грн за попередній річний звітний період?
2. Чи подається додаток РІ у разі відсутності інформації для заповнення
з наведених вище підстав?
Щодо питань 1, 2
У разі використання міжнародних стандартів фінансової звітності нормативним документом, що регламентує принципи визнання, оцінки, подання оренди та розкриття інформації про неї є Міжнародний стандарт фінансової звітності 16 «Оренда» від 30.06.2017 (далі – МСФЗ 16).
Згідно з п. 22 МСФЗ 16 на дату початку оренди орендар визнає актив з права користування та орендне зобовʼязання.
На дату початку оренди орендар оцінює орендне зобов'язання за теперішньою вартістю орендних платежів, не сплачених на таку дату (п. 26 МСФЗ 16).
На дату початку оренди орендар оцінює актив з права користування за собівартістю (п. 23 МСФЗ 16).
Відповідно до п. 24 МСФЗ 16 собівартість активу з права користування складається з:
(а) суми первісної оцінки орендного зобов'язання, як описано в п. 26;
(б) будь-яких орендних платежів, здійснених на, або до дати початку оренди, за вирахуванням отриманих стимулів до оренди;
(в) будь-які первісні прямі витрати, понесені орендарем; та
(г) оцінку витрат, які будуть понесені орендарем у процесі демонтажу та переміщення базового активу, відновлення місця, на якому він розташований, або відновлення базового активу до стану, що вимагається умовами оренди, окрім випадків, коли такі витрати здійснюються з метою виробництва запасів.
Орендар несе зобов'язання за такими витратами або до дати початку оренди, або внаслідок використання базового активу протягом певного періоду.
Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п.п. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлений п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Відповідно до п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Вимоги пп. 138.1 - 138.3 ст. 138 Кодексу не застосовуються до операцій з активами з права користування за договорами оренди (п. 138.4 ст. 138 кодексу), якими відповідно до п.п. 14.1.12 п. 14.1.1 ст. 14 Кодексу є визнаний орендарем згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності актив, який представляє право орендаря використовувати базовий актив протягом строку оренди.
Отже, операції з активами з права користування за договорами оренди, визнаними орендарем згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку без застосування коригуючих різниць згідно з пп. 138.1 - 138.3 ст. 138 Кодексу.
Водночас зазначаємо, що для банків та небанківських фінансових установ різниці для коригування фінансового результату до оподаткування при формуванні резервів встановлені п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
Відповідно до п.п. 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.
Використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту (п.п. 139.3.2 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Згідно з п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу;
2) на суму використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов'язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.
Сума використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених п.п. 2 п. 139.3 ст. 139 Кодексу, не змінює фінансовий результат до оподаткування.
Відповідно до п.п. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:
2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу;
4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Коригування фінансового результату до оподаткування у зв'язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов'язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому пунктом 139.1 цієї статті (п.п. 139.3.5 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Різниці, на які збільшується (зменшується) фінансовий результат резервів банків та небанківських фінансових установ відображаються в рядках 2.1.4, 2.1.5 та 2.2.4, 2.2.4.1 додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 зі змінами та доповненнями.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
