Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення
АТ «» (далі – АТ, банк) щодо визнання банком заборгованості за кредитом безнадійною та списання такої заборгованості за рахунок створеного резерву та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, між АТ та ПП «» (далі – ПП, боржник- іпотекодавець) 11.12.2019 укладено кредитний договір зі строком користування кредитною лінією з 11.12.2019 по 10.12.2024, цільове використання – оплата за монокристалічні фотогальванічні модулі.
Для виконання зобов’язань за кредитним договором боржник- іпотекодавець передав банку в іпотеку власне нерухоме майно: сонячну електростанцію.
Основним видом діяльності ПП та джерелом отримання прибутку є виробництво та продаж електричної енергії згідно ліцензії, виданої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.
Єдиним джерелом коштів для ПП є кошти від продажу виробленої електричної енергії покупцю ДП «» на підставі укладених договорів.
Починаючи з 2024 року зобов’язання боржника за кредитним договором не виконуються, оскільки у зв’язку із військовою агресією, сонячна електростанція опинилася на тимчасово окупованій території України.
З липня 2022 року стало неможливим забезпечення доступу ПАТ «» (далі – ПАТ) до сонячної електростанції для перевірки даних виробництва та комерційного обліку на місці встановлення електростанції. ПАТ повністю втратило контроль над мережами та обладнанням на тимчасово окупованих територіях. ПАТ було здійснено обнуління даних комерційного обліку щодо генерації електростанції, з червня 2023 ДП «» перестав виконувати грошові зобов’язання за укладеним з ПП договором купівлі-продажу електричної енергії.
Враховуючи складну безпекову та соціально-економічну ситуацію, банк 30.10.2023 уклав з ПП договір про внесення змін до кредитного договору, яким передбачалась щомісячна сплата фіксованої величини нарахованих відсотків на протязі 6 місяців та сплата суми залишку відсотків після спливу строку дії договору, а саме після 29.04.2024. Але з 2024 року зобов’язання за кредитним договором ПП не виконуються.
У зв’язку з тим, що ведення бізнесу і виробничі потужності ПП знаходяться на тимчасово окупованій території з 24.02.2022 і ПП не має інших джерел доходів на інших (неокупованих) територіях, 27.03.2024 ПП звернулося до Торгово-промислової палати України із заявою про засвідчення форс-мажорних обставин, 03.04.2024 ПП отримав від «» торгово-промислової палати сертифікат про форс мажорні обставини.
Виконання зобов’язань ПП за кредитним договором поручителя ТОВ «» також неможливі, оскільки у вказаного поручителя аналогічна ситуація (виробнича діяльність ведеться на тимчасово окупованій території) та наявний сертифікат про форс мажорні обставини.
АТ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1.чи можна заборгованість за кредитом вважати безнадійною відповідно до п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, оскільки об’єкт електроенергетики з вироблення електроенергії (сонячна електростанція) знаходиться на тимчасово окупованій території і ПП не має інших джерел доходів (ПП знаходиться на території, яка не відноситься до тимчасово окупованої території і на якій не здійснюється основна господарська діяльність підприємства)?
2.чи має право банк списати таку заборгованість (списання не є прощенням) за рахунок створеного резерву та не збільшувати фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу на суму використаного резерву для списання (відшкодування) активу, оскільки така заборгованість відповідає ознаці, визначеній п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?
Щодо питання 1
Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п.14.1.11 п. 14.1 ст.14 Кодексу.
Безнадійною вважається заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Частиною першою ст. 141 Закону України від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон № 671/97-ВР) Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю.
Відповідно до частини другої ст. 141 Закону № 671/97-ВР форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Також, Торгово-промислова палата України листом від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», та підтвердила, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб’єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб за договором, окремим податковим та/чи іншим зобов’язанням/обов’язком, виконання яких(-ого) настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких(-ого) стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс- мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Таким чином, заборгованість підпадає під визначення безнадійної у разі, якщо стягнення її стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), що підтверджено сертифікатом Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили.
Щодо питання 2
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Резерви банків та небанківських фінансових установ встановлено п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
Відповідно до п.п. 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
Використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу (п.п. 139.3.2 п. 139.3 ст. 139 Кодексу).
Відповідно до п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу;
2) на суму використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов'язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.
Сума використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених п.п. 2 п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу, не змінює фінансовий результат до оподаткування.
Згідно з п.п. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:
2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу;
4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Відповідно до п.п. 139.3.5 п. 139.3 ст. 139 Кодексу коригування фінансового результату до оподаткування у зв'язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов'язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 ст. 139 Кодексу.
Отже, фінансовий результат до оподаткування не збільшується при використанні резерву для списання (відшкодування) активу, який відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).
Списання безнадійної заборгованості здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на підставі первинних документів.
Формування фінансового результату підприємства здійснюється відповідно до правил бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст. 41 Закону України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України» зі змінами та доповненнями, Національний банк встановлює для банків обов'язкові правила ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.
Отже, питання списання безнадійної заборгованості у бухгалтерському обліку банку, а також щодо відповідних підтверджуючих документів належать до компетенції Національного банку України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
