Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань пов’язаних з безоплатною передачею товарів військовим частинам під час дії воєнного стану та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, у травні 2024 року Товариство вирішило надати благодійну допомогу військовим частинам у вигляді металовиробів, самостійно виготовлених Товариством частково із придбаних з податком на додану вартість (далі – ПДВ) матеріалів.
З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
у частині оподаткування ПДВ:
1) чи має право Товариство на податковий кредит з придбаних матеріалів, якщо отримана від постачальника податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)?
2 – 3) чи застосуються норми пункту 198.5 статті 198 або статті 199 Кодексу до операції, описаної у зверненні?
4 – 8) чи є операція з надання благодійної допомоги, у ситуації, описаній у зверненні, об’єктом оподаткування ПДВ, чи потрібно складати податкову накладну на таку операцію та відображати її в податковій декларації з ПДВ?
у частині оподаткування податком на прибуток підприємств:
1) чи має право Товариство надавати благодійну допомогу у вигляді товарів (не визначених окремим переліком Кабінету Міністрів України) військовій частині?
2) чи відноситься надана благодійна допомога до витрат Товариства у повному обсязі?
3) чи застосовуються у ситуації згідно із зверненням коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Кодексу?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені Кодексом.
Пунктом 44.1 статті 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 Кодексу поняття, правила та положення, встановлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Загальні засади благодійної діяльності в Україні визначаються Законом України від 05 липня 2012 року № 5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації», зі змінами (далі – Закон № 5073).
Благодійна діяльність – добровільна особиста та/або майнова допомога для досягнення визначених Законом № 5073 цілей, що не передбачає одержання благодійником прибутку, а також сплати будь-якої винагороди або компенсації благодійнику від імені або за дорученням бенефіціара (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 5073).
Безоплатно наданими товарами, відповідно до підпункту «а» підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, зокрема вважаються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Стосовно ПДВ
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 198 та 201 Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Абзацом першим пункту 198.6 статті 198 Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 Кодексу).
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Кодексу платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/ виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 Кодексу).
Відповідно до пункту 199.1 статті 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Особливості оподаткування ПДВ операцій з надання благодійної допомоги визначено у підпункті 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 Кодексу, згідно з яким надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб’єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації. Під безоплатним постачанням слід розуміти постачання товарів/послуг благодійним організаціям та набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації. У разі недотримання умов, визначених підпунктом 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 Кодексу, такі операції оподатковуються на загальних підставах.
Водночас, згідно з пунктом 321 підрозділу 2 розділу XX Кодексу тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, зокрема, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях та передані в державну чи комунальну власність, у тому числі на користь добровольчих формувань територіальних громад, а також надані на користь інших осіб для потреб забезпечення оборони України у період дії воєнного, надзвичайного стану.
Не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь- якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ (абзац четвертий пункту 321 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).
До наведених у пункті 321 підрозділу 2 розділу XX Кодексу операцій норми пункту 198.5 статті 198 Кодексу не застосовуються.
Особливості заповнення податкової декларації з ПДВ регламентуються наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).
Підпунктом 1 пункту 3 розділу V Порядку № 21 передбачено, що при визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов’язаний враховувати значення терміна «постачання товарів» відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу та значення терміна «постачання послуг» відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця (отримувача) товарів/послуг на підставі належним чином складеної та зареєстрованої в ЄРПН постачальником таких товарів/послуг податкової накладної, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за фактом здійснення відповідної господарської операції з постачання таких товарів/послуг.
Щодо питань 2 – 3
При здійсненні операцій, наведених у пункті 321 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 або пунктом 199.1 статті 199 Кодексу до таких операцій не виникає.
Щодо питань 4 – 8
На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі товарів категорії суб’єктів, які зазначені в абзаці четвертому пункту 321 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, не є постачанням товарів (крім випадків, якщо такі операції підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою ПДВ), відповідно вони не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ, податкові накладні при їх здійсненні не складаються та в податковій декларації з ПДВ не відображаються.
Стосовно податку на прибуток підприємств
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III і підрозділами 4 та 10 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Відповідно до вимог абзацу першого підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Кодексу фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується платником податку на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 пункту 140.5 статті 140 Кодексу), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Водночас тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.
Так, відповідно до підпункту 69.6 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу коригування, встановлені підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, не проводяться щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які добровільно перераховані (передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави та наданої гуманітарної допомоги з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв’язку з військовою агресією російської федерації проти України, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, сум коштів, перерахованих на спеціальні рахунки, відкриті Національним банком України для збору коштів.
Згідно зі змінами до підпункту 69.6 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, внесеними Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності 01 серпня 2023 року, скасовано делегування повноважень Кабінету Міністрів України на визначення переліку інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг на потреби оборони держави.
Отже, починаючи з 01 серпня 2023 року, передача товарів (виконання робіт, надання послуг) для потреб забезпечення оборони держави Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій не обмежується переліком, який мав визначати Кабінет Міністрів України, для незастосування коригуючої різниці згідно з підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Кодексу.
Зазначене питання також висвітлено в Інформаційному листі ДПС № 4/2023 «Повернення» на довоєнну систему оподаткування: особливості переходу», який розміщено 27.07.2023 на вебпорталі ДПС.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу ДПС повідомляє.
Щодо питань 1 – 3
У разі, якщо платник податку на прибуток підприємств здійснює добровільне передання товарів (у тому числі металовиробів) на користь отримувачів, зазначених у підпункті 69.6 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу (у випадку, зазначеному у зверненні – військовим частинам) для потреб забезпечення оборони держави у зв’язку з військовою агресією російської федерації проти України, різниця щодо вартості таких безоплатно наданих товарів, встановлена підпунктом 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, не виникає, і такі операції при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами).
Питання бухгалтерського обліку підприємством операцій з добровільного передання товарів для цілей оборони держави на користь військових частин належать до компетенції Міністерства фінансів України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).
