Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо деяких питань, пов’язаних із вивезенням рекламного зразка продукції за межі митної території України в митному режимі експорту, митна вартість якого не перевищує 150 євро, та керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Податковий кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство здійснило операцію з безоплатного експорту рекламного зразка продукції у Німеччину представнику компанії нерезидента з організаційно-правовою формою GmbH з метою реклами власної продукції і можливої подальшої співпраці з компанією, митна вартість якого не перевищує 150 євро.
З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Який порядок відображення у податковій декларації з податку на
додану вартість (далі – ПДВ) операції з безоплатного експорту
рекламного зразка продукції та за якою вартістю?
2. Чи поширюються на Товариство правила, визначені статтею 199
Податкового кодексу, при здійсненні операції, зазначеної у
зверненні?
3. Чи зумовлює операція, зазначена у зверненні, виникнення збільшуючого коригування за приписами підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу на 30 відсотків вартості товарів, переданих особливим нерезидентам і, в такому разі, яку вартість безкоштовно експортованого рекламного зразка взяти за основу для розрахунку 30 відсотків вартості товару?
4. Чи зумовлює операція, зазначена у зверненні, виникнення різниці, яка передбачена підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу – збільшення фінансового результату на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб) – відправлено представнику компанії – нерезидента, яка не є платником податку на доходи фізичних осіб в Україні, а також яку вартість безкоштовно експортованого рекламного зразка взяти за основу для розрахунку 30 відсотків вартості товару?
5. Чи підпадає операція, зазначена у зверненні, під податок на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України та яку вартість безкоштовно експортованого рекламного зразка взяти за основу для розрахунку податку?
6. Чи підпадає операція, зазначена у зверненні, під оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Податкового кодексу; відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі – Митний кодекс), Податковим кодексом та іншими законами України з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу, частина друга статті 1 Митного кодексу).
Під ввезенням товарів на митну територію України та вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу (підпункт 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу.
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені Податковим кодексом.
Щодо питання 1
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Податкового кодексу.
Згідно з підпунктом «г» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.
Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу (пункт 189.17 статті 189 Податкового кодексу).
Відповідно до підпункту 196.1.16 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з вивезення за межі митної території України незалежно від обраного митного режиму товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро.
Під митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, розуміється вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (частина перша статті 49 Митного кодексу).
Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (підпункт «б» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу).
Вимоги до оформлення та використання митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України підприємствами, або іншого документа, що відповідно до законодавства може використовуватися замість митної декларації або її замінює, визначаються Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 450 (далі – Положення № 450).
Товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України декларантами (крім громадян), на які не заповнюється митна декларація за формою єдиного адміністративного документа та які не можуть декларуватись за іншим документом, декларуються шляхом подання митному органу письмової заяви за формою згідно з додатком 1 до Положення № 450 (пункт 5 Положення № 450).
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами) (далі – Порядок № 21).
Згідно з пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 21 до декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
Пунктом 6 розділу ІІІ Порядку № 21 передбачено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
У складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки (за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках) (підпункти 9 та 11 розділу ІІІ Порядку № 21).
Обсяги операцій з постачання товарів / послуг, які не є об’єктом оподаткування, вказуються у рядку 5 податкової декларації з ПДВ. Для платників ПДВ, які заповнюють рядок 5 податкової декларації з ПДВ, обов’язковим є подання до неї додатку 5 (Д5).
Отже, операція з вивезення за межі митної території України в митному режимі експорту рекламного зразка товару, митна вартість якого не перевищує еквівалент 150 євро, у звітному (податковому) періоді на який припадає дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, відображається в податковій декларації з ПДВ у рядку 5, з обов’язковим поданням додатка 5 (Д5), виходячи з вартості такого товару, зазначеної у документі, оформленому відповідно до вимог митного законодавства, що підтверджує експорт зазначеного товару.
Щодо питання 2
Порядок пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту встановлено статтею 199 Податкового кодексу, яка застосовуються у разі якщо придбані та/або виготовлені товари / послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, окрім крім тих випадків, для яких нормами Податкового кодексу передбачені винятки.
Отже, якщо придбані з ПДВ товари / послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях та частково в операціях, що не є об’єктом оподаткування, відповідно до підпункту 196.1.16 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу на такого платника ПДВ поширюються правила, визначені статтею 199 Податкового кодексу.
Щодо питання 3
Контрольованими операціями, відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу вважаються господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
На виконання підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 04 липня 2017 року № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи» (зі змінами) (далі – Перелік № 480).
Підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу встановлено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
У разі якщо операції із нерезидентом не підпадають під визначення контрольованих, організаційно-правова форма нерезидента не включена до Переліку № 480, крім того держава реєстрації нерезидента не включена до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 (зі змінами), то коригування відповідно до підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу за такими операціями не здійснюється.
Щодо питань 4 – 5
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у пункті 141.4 статті 141 Податкового кодексу.
Для цілей пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (підпункт «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу).
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних Податковим кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:
Пс – сума податку до сплати;
СД – сума виплаченого доходу;
СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Отже, у разі якщо юридична особа – резидент здійснює операції з надання товару на безоплатній основі нерезиденту, то така операція оподатковується, виходячи з розрахунку, наведеному у підпункті 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу, та сплачується резидентом під час такого надання, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.
Згідно з підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу.
Отже, у разі якщо дохід нерезидента оподатковується податком на прибуток із суми безповоротної допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) відповідно до вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу, то платник податку – резидент України не збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) відповідно до вимог підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу.
При цьому вартість рекламного зразка може бути визначена, виходячи із даних бухгалтерського обліку.
Щодо питання 6
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу.
Згідно з підпунктом 163.2.1 пункту 163.2 статті 163 Податкового кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.
Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Податкового кодексу для нерезидентів) (підпункт 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Податкового кодексу).
Відповідно до підпункту 170.10.3 пункту 170.10 статті 170 Податкового кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено пунктом 164.2 статті 164 Податкового кодексу.
Водночас перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку встановлено статтею 165 Податкового кодексу.
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 статті 167 Податкового кодексу).
Враховуючи викладене, у разі якщо рекламний зразок продукції експортується юридичній особі у Німеччину через свого представника, то доходу у розумінні Податкового кодексу у такого представника не виникає.
Водночас зауважуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу).
