Державна податкова служба України розглянула звернення щодо відображення в обліку операцій з добровільного медичного страхування працівників та оподаткування ПДФО суми страхових платежів, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.
Як зазначено у зверненні, підприємство уклало договір добровільного медичного страхування працівників. Цей договір є колективним – у ньому наведено перелік застрахованих працівників.
Упродовж дії такого колективного договору страхування перелік застрахованих осіб змінюється у зв’язку зі звільненням деяких працівників та прийняттям нових. Водночас це не впливає на дію цього договору, тобто він не розривається, а лише вносяться зміни до нього (до переліку застрахованих працівників).
Враховуючи вищевикладене, заявник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Якщо працівник звільняється, не відпрацювавши рік, то чи потрібно здійснювати коригування за ст. 123 1 Кодексу? Чи вважається порушенням п.п. 14.1.52 1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу якщо строк дії колективного договору страхування не змінюється (так і залишається один рік), але з переліку застрахованих осіб звільнений працівник виключається (шляхом внесення змін до чинного договору)? Чи нараховується пеня за ст. 123 1 Кодексу?
2. Якщо в колективний договір добровільного медичного страхування працівників, укладений на один рік, додається новий працівник через 4 місяці від початку дії договору (тобто щодо нього страхові суми сплачуються 8 місяців), то чи потрібно коригувати фінансовий результат на різницю відповідно до ст. 123 1 Кодексу за витратами на страхування такого нового працівника? Чи нараховується пеня за цією статтею?
3. Чи вважається порушенням вимог п.п. 14.1.52 1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, якщо внаслідок припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою строк дії колективного договору добровільного медичного страхування не змінюється (становить один рік), але здійснюється заміна страхувальником застрахованої особи на нову особу (через три місяці від початку дії договору)? Чи потрібно буде застосовувати різницю зі ст. 123 1 Кодексу:
1) за витратами на страхування вже звільненого працівника (пропрацював 3 місяці і протягом цього строку був застрахований);
2) витратами на страхування нового працівника впродовж 9 місяців (до закінчення річного строку дії колективного договору добровільного медичного страхування)?
Якщо за витратами на страхування нового працівника треба застосовувати різниці зі ст. 123 1 Кодексу, то чи вплине продовження загального строку дії договору, щоб для всіх працівників (у т. ч. і новоприйнятого) строк становив не менше одного року?
4. Чи оподатковувати ПДФО суму страхових платежів, якщо вона становить до 30 % заробітної плати для новоприйнятих працівників (тобто для осіб, згаданих у п. 2)?
Щодо питань 1, 2, 3.
Відповідно до ст. 980 Цивільного кодексу України предметом договору страхування є передача страхувальником за плату ризику, пов’язаного з об’єктом страхування, страховику на умовах, визначених договором страхування або законодавством України.
Законом України від 18 листопада 2021 року № 1909-ІХ «Про страхування» (далі – Закон № 1909) передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909-ІХ).
Застрахована особа – фізична особа, визначена страхувальником у договорі страхування, життя, здоров'я, працездатність та/або пенсійне забезпечення якої є об'єктом страхування за договором страхування (п. 15 частини першої ст. 1 Закону № 1909).
Страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов'язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (п. 53 частини першої ст. 1 Закону № 1909).
Страховик – фінансова установа або філія страховика-нерезидента, які мають право здійснювати діяльність із страхування на території України (п. 66 частини першої ст. 1 Закону № 1909).
Страхувальник – особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909).
Згідно з частиною першою ст. 89 Закону № 1909 страхування здійснюється на підставі договору страхування, який укладається відповідно до загальних умов страхового продукту, якщо інше не визначено законодавством України.
Згідно з п.п. 14.1.521 п. 14.1 ст. 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я у разі настання страхового випадку, пов'язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.
Отже, коригування, передбачене ст. 123 1 Кодексу, застосовується, зокрема до договорів добровільного медичного страхування, якщо такі договори перестали або не відповідають вимогам, передбаченим п. 14.1.52 1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, які передбачають:
при достроковому розірванні договору повернення страхових платежів має здійснюватися виключно страхувальнику;
договір має передбачати мінімальний строк його дії один рік;
страхова виплата, у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, має здійснюватися закладам охорони здоров’я.
Відповідно до ст. 1231 Кодексу, якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, то платник податку - страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим цим Кодексом.
Податкові зобов'язання страховика у зв'язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим цим Кодексом, корегуванню не підлягають.
Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.
Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:
зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;
зміну страховика на нового страховика.
При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.
Таким чином, якщо платник податку на прибуток – страхувальник визнав у бухгалтерському обліку витрати за договором добровільного медичного страхування своїх працівників, до якого у подальшому внесені зміни, якими змінено перелік застрахованих осіб без зміни строку дії такого договору, то у разі дотримання вимог Закону № 1909 та п.п. 14.1.52 1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу внесені зміни не є підставою для визнання такого договору таким, що не відповідає вимогам Кодексу, та за фактом таких змін коригування фінансового результату до оподаткування, передбачене ст. 123 1 Кодексу, не застосовується та не нараховується пеня.
Тобто, якщо працівник звільняється, не відпрацювавши рік, при цьому строк дії колективного договору страхування не змінюється (так і залишається один рік), але з переліку застрахованих осіб звільнений працівник виключається (шляхом внесення змін до чинного договору) та додається новий працівник, то такий правочин не вважається порушенням п.п. 14.1.52 1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та здійснювати коригування та нараховувати пеню за ст. 123 1 Кодексу не потрібно.
Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Щодо питання 4.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Статтею 165 Кодексу встановлено перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2–167.5 ст. 167 Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статті 168 Кодексу.
Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу.
Враховуючи викладене, пільга з податку на доходи фізичних осіб, що передбачена п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, застосовуються до страхових внесків, сплачених роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договором добровільного медичного страхування працівників. При цьому такий договір повинен відповідати вимогам, визначеним п.п. 14.1.521 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, мінімальний строк дії договору один рік.
Отже, у разі якщо договір добровільного медичного страхування відповідає вимогам, визначеним п.п. 14.1.521 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то юридична особа має право застосовувати п.п. «в» підпункту 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, незалежно від зміни застрахованих осіб (працівників).
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
