Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, фізична особа – підприємець перебуває на третій групі спрощеної системи оподаткування.
В платника є право користування приміщенням за договором позички, яке згідно з договором має право використовувати у своїй підприємницькій діяльності. Це приміщення фізична особа – підприємець планує здавати в оренду .
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. Чи виникає в фізичної особи – підприємця дохід у розумінні п. 292.3 ст. 292 ПКУ від безоплатного користування цим приміщенням? Якщо дохід виникає, то як визначити його розмір для цілей оподаткування єдиним податком? Чи правильно платник розуміє, що загальний дохід як платника єдиного податку дорівнює доходу від місячної орендної плати (який платник отримає від здачі майна в оренду) та доходу від безоплатного користування приміщенням за договором позички? Якщо так, то у якому розмірі визначати, або як правильно розраховувати дохід від безоплатного користування послуг? З чим його ототожнювати: з мінімальним розміром орендної плати, затвердженої органами місцевого самоврядування, чи з середньою ринковою ціною на оренду в цьому регіоні, чи ринкову вартість брати з договору, по якому здається в оренду?
2. Для наведеної вище практичної ситуації які податкові наслідки для Користувача (який буде і Орендодавцем) та Позичкодавця, якщо Орендар (юридична особа – третя особа) буде компенсувати комунальні послуги особисто Позичкодавцю, тобто власнику приміщення, яким є фізична особа, або напряму організаціям, які ці послуги надають, без укладання з ними відповідних договорів, а також без передбачення компенсувати комунальні послуги в Договорах позички та в Договорі оренди? Якщо така компенсація буде вважатись додатковим благом для Позичкодавця, то хто зобов’язаний сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із сум компенсації: Орендар (юридична особа) як податковий агент, чи Позичкодавець (власник приміщення) фізична особа як отримувач доходів?
Щодо першого та другого питань
Відповідно до ст. 1 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.
Згідно з частинами першою та другою ст. 827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.
Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.
Договір позички будівлі, іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у формі, яка визначена відповідно до ст. 793 ЦКУ (частина третя ст. 828 ЦКУ).
При цьому за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк (частина перша ст. 759 ЦКУ).
За своєю правовою природою підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (частина перша ст. 42 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва – підприємцями (частина друга ст. 3 ГКУ).
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені главою 1 розділу XIV та підрозділом 8 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 ПКУ доходом платника єдиного податку для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Крім того, згідно з п. 292.3 ст. 292 ПКУ до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 ПКУ).
Враховуючи викладене, оскільки передача приміщення фізичній особі – підприємцю на підставі договору позички, не передбачає переходу права власності на таке майно до фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку, то доходу у розумінні п. 292.1 ст. 292 ПКУ у такого підприємця не виникає.
Разом тим відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПКУ дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV ПКУ, згідно з п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 ПКУ.
Крім того, вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Водночас перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу передбачено ст. 165 ПКУ.
Відповідно до п.п. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 3 і 4 п. 170.131 ст. 170 ПКУ та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Враховуючи викладене, договір позички приміщення є правочином, що покладає на його сторін (позичкодавця та користувача) взаємні зобов’язання, тому в розумінні ПКУ податковий обов’язок зі сплати податкових зобов’язань може виникнути як у позичкодавця так і у користувача, в залежності від прав та обов’язків, які фактично виникають у таких осіб на підставі цього договору.
Оскільки питання щодо оподаткування суми компенсації комунальних послуг не є Вашою практичною необхідністю, то з метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором суми компенсації доцільно звернутися особисто фізичній особі – позичкодавцю або юридичній особі – орендарю з наданням необхідних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались господарські операції, та дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
