Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство є платником податку на прибуток на загальних підставах. … між Товариством та страховою компанією було укладено договір добровільного медичного страхування.
Проте наразі страховою компанією запропоновано Товариству укласти двосторонню додаткову угоду про дострокове припинення дії договору страхування з … та відповідно страхова компанія має намір повернути частку фактично сплаченого платежу на розрахунковий рахунок Товариства.
Таким чином, після підписання додаткової угоди про дострокове припинення дії договору страхування фактично строк дії такого договору зменшиться до строку, який становитиме менше одного року.
Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1.1. У разі підписання двосторонньої угоди про дострокове припинення дії договору добровільного медичного страхування (з урахуванням того, що загальний строк його дії зменшиться до строку, який становитиме менше одного року) чи вважатиметься такий договір таким, що відповідає вимогам підпункту 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (з урахуванням того, що на момент укладення такого договору він повністю відповідав вимогам Кодексу) в цілях застосування статті 1231 Кодексу?
1.2. Чи виникає у Товариства (платник податку – страхувальник) обов’язок зі збільшення фінансового результату до оподаткування звітного періоду на суму попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання (припинення) договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом, що визначено статті 1231 Кодексу (з урахуванням того, що страховиком буде повернута на розрахунковий рахунок платника податку – страхувальника сума попередньо сплаченого страхового платежу у сумі, що дорівнює вартості послуг (у пропорційному перерахунку) за місяці фактичного не надання послуг у зв’язку із достроковим припиненням (розірванням) договору добровільного медичного страхування)?
2.1. У разі підписання двосторонньої угоди про дострокове припинення дії договору добровільного медичного страхування (з урахуванням того, що загальний строк його дії зменшиться до строку, який становитиме менше одного року) чи вважатиметься цей договір таким, що відповідає вимогам підпункту 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (з урахуванням того, що на момент укладення такого договору він повністю відповідав вимогам Кодексу) в цілях застосування підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу (пільги щодо не оподаткування доходу працівників – застрахованих осіб в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику?
2.2. У разі якщо за умовами питання 2.1. такий договір добровільного медичного страхування вважатиметься таким, що не відповідає вимогам підпункту 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу в цілях застосування підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу, чи виникає у товариства (роботодавець – страхувальник) обов’язок щодо нарахування / утримання / сплати (перераховування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору за минулі періоди сплати страхових внесків (платежів) за працівників – застрахованих осіб?
2.3. У разі необхідності нарахування / утримання / сплати (перераховування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору за минулі періоди сплати страхових внесків (платежів) за працівників –застрахованих осіб, чи здійснюється таке утримання за рахунок роботодавця –страхувальника чи за рахунок працівників – застрахованих осіб?
2.4. У разі необхідності нарахування / утримання / сплати (перераховування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору за минулі періоди сплати страхових внесків (платежів) за працівників –застрахованих осіб за рахунок працівників – застрахованих осіб, при умові, що деякі з них вже не перебувають у трудових відносинах з Товариством (звільнені), яким чином необхідно виконати обов’язок з нарахування / утримання / сплати (перераховування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору в такій ситуації?
Законом України від 18 листопада 2021 року № 1909-ІХ «Про страхування» (далі – Закон № 1909) передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (пункт 68 частини першої стаття 1 Закону № 1909).
Згідно з частиною першою статті 89 Закону № 1909 страхування здійснюється на підставі договору страхування, який укладається відповідно до загальних умов страхового продукту, якщо інше не визначено законодавством України.
У договорі страхування обов’язково зазначаються з урахуванням особливостей, визначених частиною третьою цієї статті, зокрема, строк дії договору страхування, порядок вступу його в дію, період (періоди) страхування, територія дії договору страхування (частина друга статті 89 Закону № 1909).
Страхова виплата (страхове відшкодування) – грошові кошти, що виплачуються страховиком у разі настання страхового випадку відповідно до умов договору страхування та/або законодавства (пункт 50 частини першої статті 1 Закону № 1909-ІХ).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.
При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов’язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (частина перша статті 1 Закону № 1909).
Щодо питання 1.1
Договір, за яким страхова виплата здійснюється не закладам охорони здоров’я, а третім особам (працівникам підприємства) при пред’явленні ними підтверджуючих документів із закладів охорони здоров’я, не вважається договором добровільного медичного страхування, що підпадає під дію підпункту 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Отже, у разі підписання двосторонньої угоди про дострокове припинення дії договору добровільного медичного страхування (загальний строк його дії становитиме менше одного року) такий договір не вважатиметься таким, що відповідає вимогам підпункту 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (з урахуванням того, що на момент укладення такого договору він повністю відповідав вимогам Кодексу) в цілях застосування статті 1231 Кодексу.
Щодо питання 1.2
Згідно з абзацом першим підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Відповідно до статті 1231 Кодексу, якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п’яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені Кодексом до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим цієї статті, то платник податку – страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом.
Податкові зобов’язання страховика у зв’язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом, корегуванню не підлягають.
Штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.
Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:
зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;
зміну страховика на нового страховика.
При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.
Таким чином, у разі якщо договір медичного страхування не відповідає вимогам, передбаченим підпунктом 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, платник податку – страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, у зв’язку з виконанням договору добровільного медичного страхування, зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму попередньо сплачених страхових платежів із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду.
Щодо питань 2.1. – 2.4.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Підпунктом 1.7 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пунктах 3 і 4 пункту 170.131 статті 170 Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено пунктом 164.2 статті 164 Кодексу, зокрема:
сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (підпункт «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу);
інші доходи, крім зазначених у статті 165 Кодексу (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).
Пунктом 167.1 статті 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2–167.5 статті 167 Кодексу).
Також вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому у статті 168 та підпункті 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену підпунктом 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Враховуючи викладене, пільга з податку на доходи фізичних осіб, що передбачена підпунктом «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу, застосовується до страхових внесків, сплачених роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договором добровільного медичного страхування працівників. При цьому такий договір повинен відповідати вимогам, визначеним підпунктом 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, зокрема, мінімальний строк дії договору один рік.
Таким чином, у разі дострокового припинення дії договору страхування строк дії такого договору зменшиться до строку, який становитиме менше одного року, а отже, такий договір не відповідатиме вимогам, визначеним підпунктом 14.1.521 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Порядок проведення перерахунку податку, перерахунок та обмеження податкової соціальної пільги встановлений пунктом 169.4 статті 169 Кодексу.
Роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь- яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (підпункт 169.4.3 пункту 169.4 статті 169 Кодексу).
Відповідно до підпункту 169.4.4 пункту 169.4 статті 169 Кодексу якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу – за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.
Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником.
Таким чином, якщо договір добровільного медичного страхування достроково розривається, то юридична особа як роботодавець (страхувальник) має право провести перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування.
Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені Кодексом для платників податків (пункт 18.2 статті 18 Кодексу).
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
