Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій з надання транспортно-експедиційних послуг та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює господарську діяльність у сфері транспорту та укладає договори транспортного експедирування з клієнтами, де виступає експедитором.
За договорами транспортного експедирування із замовником товариство має право залучати третіх осіб. Товариство зазвичай залучає іншу сторону – перевізника та/або експедитора. В свою чергу, після завершення перевезення перевізник/експедитор надає Товариству акт виконаних робіт та транспортний документ CMR для підтвердження надання послуг з боку останнього.
Враховуючи викладене вище, заявник запитує:
1. Чи є для Товариства і експедитора, який залучив до надання послуг перевезення іншого експедитора, копія CMR підтвердженням здійснення перевезення як міжнародного, на всьому маршруті?
2. Чи має право Товариство віднести понесені ним витрати на виконання договору транспортного експедирування, для виконання якого було залучено третю особу – іншого експедитора, підтверджені копією CMR, до витрат звітного періоду?
3. Чи має право Товариство як експедитор по договору транспортного експедирування, для виконання якого було залучено третю особу – іншого експедитора, на застосування нульової ставки по ПДВ на всьому маршруті міжнародного перевезення, зазначеному в CMR, маючи копію такої CMR?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).
Статтею 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до статей 1, 4, 9 Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) - суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов’язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником (ст. 1 Закону № 1955).
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (ст. 9 Закону № 1955).
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (ст. 4 Закону № 1955).
Щодо питань 1-2
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).
Відповідно до частини другої ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі – Закон № 996) бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша ст. 9 Закону № 996).
Частиною другою ст. 9 Закону № 996 визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів, який здійснює керівництво підприємством та несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах (частина друга та третя ст. 8 Закону № 996).
Отже, первинні документи складаються відповідно до вимог бухгалтерського обліку.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку первинних документів підприємствами встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (далі – Положення № 88).
Відповідно до Положення № 88, з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів, наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.
Якщо правилами документообороту підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента.
У Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207, для водія юридичної або фізичної особи – підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, в наявності серед інших документів має бути товарно-транспортна накладна.
Згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстрованим Міністерством юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, із змінами та доповненнями, (далі – Правила) товарно-транспортна накладна – це єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов’язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Відповідно до ст. 9 Закону № 1955-IV факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Такими документами можуть бути:
авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
міжнародна автомобільна накладна (CMR);
накладна СМГС (накладна УМВС);
коносамент (Bill of Lading);
накладна ЦІМ (СІМ);
вантажна відомість (Cargo Manifest);
інші документи, визначені законами України.
На підставі вищенаведеного, юридична особа повинна оформлювати первинні облікові документи (товарно-транспортні накладні, міжнародні автомобільні накладні (CMR) тощо). Але при цьому, одні первинні документи не можуть замінювати інші, які є іншими за сутністю та формою, якщо це не передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Одночасно повідомляємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).
Таким чином, з питань оформлення первинних документів та формування витрат за договором транспортного експедирування у бухгалтерському обліку, доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.
Щодо питання 3
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами «б», «е» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Пунктами 186.2 - 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (п.п. «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексу).
Місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг (далі – послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності) є місце фактичного постачання послуг (п.п. «а» п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Кодексу).
Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 ст. 186 Кодексу (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).
Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена п.п. «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу, застосовується саме такими перевізниками.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Операції з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Нульова ставка, визначена зазначеним підпунктом, застосовується безпосередньо перевізником, який здійснює таке перевезення (у випадку, якщо такий перевізник є резидентом – платником ПДВ).
Таким чином, при отриманні коштів від клієнта чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для клієнта, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму наданих такому клієнту експедиторських послуг (експедиторської винагороди) за ставкою 20 відсотків, на суму інших послуг, наданих залученими експедитором третіми особами (якщо такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ) та на суму послуг з міжнародного перевезення, отриманих експедитором від залученого ним перевізника - платника ПДВ, за ставкою 0 відсотків (за умови, що перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом без поділу маршруту на відрізки).
Водночас у зверненні зазначено, що експедитор в межах виконання договору транспортного експедирування для організації міжнародного перевезення вантажів залучає третю особу – експедитора, а вже така третя особа залучає для здійснення міжнародного перевезення перевізника.
При цьому слід враховувати, що згідно із Законом № 1955 експедитором є особа, яка відповідно до договору транспортного експедирування, укладеного з клієнтом, виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених таким договором, за рахунок такого клієнта.
При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (ст. 4 Закону № 996). Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг залежить від сутності таких послуг.
Згідно зі ст. 36 Кодексу платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
