Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, товариство планує здійснювати купівлю та продаж нерухомого майна (код КВЕД 68.10) у фізичних осіб, купівлю та здавання в оренду власного чи орендованого нерухомого майна юридичним та фізичним особам (код КВЕД 68.20). Товариство по операціях купівлі-продажу у фізичних осіб нерухомого майна буде виступати податковим агентом.
Крім того, до статутного капіталу товариства засновником (ми) будуть вноситись об’єкти нерухомого майна (житлові та нежитлові приміщення, земельні ділянки, тощо.
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. Як може визначити юридична особа продаж товариству, фізичною особою першого, другого, третього та будь-якого іншого об’єкта нерухомості (житловий будинок, квартира, кімната, садовий чи дачний будинок, земельна ділянка, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 Земельного кодексу України (далі – ЗКУ)), нежитлової нерухомості тощо, оскільки товариство виступає податковим агентом щодо cплaти податків до бюджету та їх відображення у звітах?
2. За якою ставкою будуть оподатковуватись продаж фізичними особами юридичній особі (товариству) першого об’єкта нерухомості (нежитлова нерухомість та/або інші земельні ділянки, крім визначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, а саме: житловий будинок, квартира, кімната, садовий чи дачний будинок, земельна ділянка, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ)?
3. За якою ставкою будуть оподатковуватись продаж фізичними особами юридичній особі (товариству) другого об’єкта нерухомості (нежитлова нерухомість та/або інші земельні ділянки, крім визначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, а саме: житловий будинок, квартира, кімната, садовий чи дачний будинок, земельна ділянка, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 ЗКУ)?
4. Чи може юридична особа прийняти при продажу фізичними особами юридичній особі (товариству) третього та кожного наступного об’єкта нежитлової нерухомості та/або земельних ділянок, документально підтверджені витрати по придбанню об’єкта нерухомості, які вказані у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, з метою зменшення суми доходу на документально підтверджені витрати на придбання об’єкта нерухомості у разі якщо:
4.1. Фізична особа задекларувала доходи від усіх операцій з продажу/міни об’єктів нерухомості, здійснених протягом звітного (податкового) року та відповідно подала декларацію разом із копіями документів, що підтверджують зазначені витрати?
4.2. Фізична особа не задекларувала доходи від усіх операцій з продажу/міни об’єктів нерухомості, здійснених протягом звітного (податкового) року та відповідно подала декларацію разом із копіями документів, що підтверджують зазначені витрати?
6. Як оподатковуються господарські операції товариства, у разі виходу фізичної особи з числа засновників (учасників) якщо:
6.1. Фізичною особою до статутного капіталу внесено майно (житлові та нежитлові приміщення) та буде повертатися майно (житлові та нежитлові приміщення), які були внесені цією особою в:
більшому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
меншому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
розмірі, в якому було внесено до статутного капіталу?
6.2. Фізичною особою до статутного капіталу внесено майно (житлові та нежитлові приміщення), а будуть повертатися грошові кошти в:
більшому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
меншому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
розмірі, в якому було внесено до статутного капіталу?
6.3. Фізичною особою до статутного капіталу внесено грошові кошти та будуть повертатися грошові кошти в:
більшому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
меншому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
розмірі, в якому було внесено до статутного капіталу?
6.4. Фізичною особою до статутного капіталу внесено грошові кошти, а буде повертатися інше майно ніж було внесено до статутного капіталу (житлові та нежитлові приміщення) в:
більшому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
меншому розмірі ніж було внесено до статутного капіталу?
розмірі, в якому було внесено до статутного капіталу?
7. Як оподатковуються господарські операції товариства, у разі зменшення розміру статутного капіталу товариства та повернення засновнику (учаснику товариства) її частки у статутному капіталу, якщо:
7.1. Фізичною особою до статутного капіталу внесено грошові кошти та будуть повертатися грошові кошти?
7.2. Фізичною особою до статутного капіталу внесено грошові кошти, а буде повертатися нерухоме майно (житлові та нежитлові приміщення)?
7.3. Фізичною особою до статутного капіталу внесено майно (житлові та нежитлові приміщення) та буде повертатися майно (житлові та нежитлові приміщення), які були внесені цією особою (засновником)?
7.4. Фізичною особою до статутного капіталу внесено майно (житлові та нежитлові приміщення) та буде повертатися (зменшуватись) будь-яке інше майно (житлові та нежитлові приміщення), ніж які було внесені цією особою (засновником)?
8. Які податкові наслідки виникають для товариства, якщо оціночна вартість майна, яке є основним засобом та повертається засновнику у зв’язку зі зменшенням розміру статутного капіталу, менша чи більша (оціночна вартість) за залишкову вартість?
9. Чи відповідає ознакам продажу (реалізації) товарів, зазначеним у п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, при поверненні засновнику фізичній особі, які були внесені ним до статутного капіталу:
майно (житлові та нежитлові приміщення) або майнові права?
грошові кошти?
грошові кошти за внесені до статутного капіталу майно або майнові права?
10. Чи зобов’язане товариство при передачі (поверненні) учаснику товариства майна у випадку зменшення статутного капіталу оподатковувати суми грошового зобов’язання товариства, з передачі цього майна учаснику?
11. Чи виникають податкові наслідки у товариства при виплаті учаснику, який виходить із товариства, його частки грошовими коштами при внесенні до статутного капіталу майна (житлові та нежитлові приміщення) та/або майнових прав?
12. Чи виступає товариство податковим агентом по сплаті податку на доходи фізичних осіб та військовим збором у разі, якщо у фізичної особи засновника може виникнути інвестиційний прибуток (різниця між вартістю виплаченої частки при виході з товариства та її номінальною вартістю, зазначеною у статутних документах товариства на момент формування статутного капіталу і понесеними витратами (сумою внесків учасника в статутного капіталу) при здійсненні операцій з повернення платникові податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу, у разі виходу фізичної особи з числа засновників (учасників) цього товариства?
13. Хто визначає суму інвестиційного прибутку (різниця між інвестиційним доходом (виплаченою учасникові при виході вартістю частини майна, пропорційною його частці в статутному капіталі) і понесеними витратами (сумою внесків учасника в СК)), та розраховує зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб та військовим збором, що підлягають сплаті з такої суми, товариство чи фізична особа – учасник самостійно за результатами річного декларування?
14. Чи виступає товариство податковим агентом тільки в частині відображення в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – податковий розрахунок) у додатку 4ДФ суми повернених коштів або вартості майна (житлових чи нежитлових приміщень) або майнових прав, із якою ознакою доходу та в якому періоді відображати?
Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю, порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначено Законом України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон № 2275).
Згідно зі ст. 12 Закону № 2275 розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України.
Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства.
Відповідно до частини першої ст. 13 Закону № 2275 вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.
Вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства (частини третя ст. 13 Закону № 2275).
Відповідно до частини першої ст. 19 Закону № 2275 товариство має право зменшити свій статутний капітал.
Учасник товариства має право відчужити свою частку (частину частки) у статутному капіталі лише в тій частині, в якій вона є оплаченою (частина третя ст. 21 Закону № 2275).
Згідно з частинами першої та другої ст. 24 Закону № 2275 учасник товариства, частка якого у статутному капіталі товариства становить менше 50 відсотків, може вийти з товариства у будь-який час без згоди інших учасників.
Учасник товариства, частка якого у статутному капіталі товариства становить 50 або більше відсотків, може вийти з товариства за згодою інших учасників. Статутом товариства може бути встановлено, що учасник товариства, частка якого у статутному капіталі товариства становить 50 або більше відсотків, може вийти з товариства без згоди інших учасників. Відповідне положення включається до статуту товариства або виключається з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства.
Учасник вважається таким, що вийшов з товариства, з дня державної реєстрації його виходу. Вихід учасника з товариства, внаслідок якого у товаристві не залишиться жодного учасника, забороняється (частина п’ята ст. 24 Закону № 2275).
Згідно з частинами восьмою, дев’ятою та десятою ст. 24 Закону № 2275 вартість частки учасника визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників товариства пропорційно до розміру частки такого учасника.
За погодженням учасника товариства, який вийшов, та товариства зобов’язання зі сплати грошових коштів може бути замінено зобов’язанням із передачі іншого майна.
Товариство виплачує учаснику, який вийшов з товариства, вартість його частки або передає майно лише пропорційно до розміру оплаченої частини частки такого учасника.
Відповідно до п.п. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інвестиції – господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. При цьому, господарські операції, що передбачають внесення, зокрема, майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою є прямою інвестицією.
Корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні, до якого включається, зокрема:
частина доходу від операцій з майном, розмір якого визначається згідно з положеннями ст. 172 Кодексу (п.п. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);
інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у п.п. 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).
Щодо питань 1-3
Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця визначено ст. 172 Кодексу.
Так, відповідно до п. 172.1 ст. 172 Кодексу не оподатковується один раз протягом звітного податкового року, за умови перебування такого майна у власності платника податку більше трьох років, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну), зокрема:
житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці);
земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначені ст. 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення.
Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку більше трьох років не поширюється на майно, отримане платником податку у спадщину.
Разом з цим згідно з п. 172.2 ст. 172 Кодексу дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року другого об’єкта нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками в порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 відсотків, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу.
Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року третього та наступних об’єктів нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками в порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, або від продажу другого та наступних об’єктів нерухомості, не зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім випадків, якщо зазначене у цьому абзаці майно отримано платником податку у спадщину.
При цьому дохід від продажу об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об’єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку (п. 172.3 ст. 172 Кодексу).
Враховуючи викладене, якщо платником податку – фізичною особою протягом звітного податкового року здійснюється перший продаж не зазначеного у п. 172.1 ст. 172 Кодексу нерухомого майна (нежитлової нерухомості або іншої земельної ділянки, крім зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу), то дохід, отриманий платником від такого продажу оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків та військовим збором 1,5 відсотка.
Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року другого об’єкта нерухомості, не зазначеного у п. 172.1 ст. 172 Кодексу (нежитлової нерухомості або іншої земельної ділянки, крім зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу), підлягає оподаткуванню податком за ставкою 18 відсотків та військовим збором 1,5 відсотка.
Слід зазначити, що черговість продажу визначається самостійно платником податків, який здійснює продаж об’єктів нерухомості.
Щодо питання 4
Відповідно до абзацу п’ятого п. 172.2 ст. 172 Кодексу дохід від продажу об’єктів нерухомості, зазначених в абзаці другому п. 172.2 ст. 172 Кодексу, може бути зменшений на документально підтверджені витрати на придбання об’єкта нерухомості, розташованого на території України.
Пунктом 172.2 ст. 172 Кодексу визначено, зокрема, що розрахунок зменшення доходу від продажу об’єктів нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, на суми дозволених витрат проводиться платником податку самостійно, а якщо стороною відповідного договору є юридична особа чи самозайнята особа, – такою особою.
При цьому якщо платник податку скористався правом на зарахування витрат, він зобов’язаний задекларувати доходи від усіх операцій з продажу, міни чи іншого відчуження відповідних об’єктів, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі і у разі якщо стороною відповідного договору є юридична особа чи самозайнята особа.
Копії документів, що підтверджують зазначені витрати, надаються разом з податковою декларацією.
Сума податку визначається та самостійно сплачується через банки, небанківських надавачів платіжних послуг, емітентів електронних грошей особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, неподільний об’єкт незавершеного будівництва / майбутній об’єкт нерухомості, – до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни (п.п. «а» п. 172.5 ст. 172 Кодексу).
Відповідно до п. 172.7 ст. 172 Кодексу одночасно з дією п. 172.4 ст. 172 Кодексу, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни чи іншого відсудження об’єкта нерухомого майна, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, є юридична особа чи самозайнята особа, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну).
Таким чином, розрахунок зменшення доходу від продажу об’єктів нерухомості на суми дозволених витрат, якщо стороною відповідного договору є юридична особа, проводиться такою юридичною особою.
При цьому, якщо платник податку скористався правом на зарахування витрат, він зобов’язаний задекларувати доходи від усіх операцій з продажу, міни чи іншого відчуження відповідних об’єктів, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі і у разі якщо стороною відповідного договору є юридична особа.
Щодо питань 12-14
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку визначено п. 170.2 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 94 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 – 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).
До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції, зокрема, з:
повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним (або особою, у якої інвестиційний актив був придбаний прямо чи опосередковано) до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента, зменшення статутного капіталу такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи – резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Відповідно до п.п. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 Кодексу облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік, за результатами якого платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
Згідно з п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Водночас згідно з п.п. «а» п.п. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 Кодексу не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абзаці першому п.п. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу.
Згідно з п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 Кодексу якщо згідно з нормами розділу IV Кодексу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов’язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.
Водночас відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий податковий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556.
Порядок заповнення додатка 4ДФ «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» визначено п. 4 розділу IV Порядку.
Відображення показників у додатку 4ДФ здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.
Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку 2 до Порядку інвестиційний прибуток (дохід) від операцій з інвестиційними активами відображається під ознакою доходу «112». Тобто під вказаною ознакою доходу відображається сума інвестиційного прибутку.
Таким чином, фізична особа, яка протягом звітного року продає інвестиційний актив та отримує інвестиційний прибуток, повинна самостійно визначити фінансовий результат операцій з інвестиційними активами та сплатити суму податку на доходи фізичних осіб та військового збору, зазначену в поданій нею податковій декларації. При цьому юридична особа виконує функції податкового агента лише в частині відображення доходу від операцій з інвестиційними активами у додатку 4ДФ до податкового розрахунку.
Щодо оподаткування податком на прибуток операцій з внесення та повернення зі статутного капіталу нерухомого майна, грошових коштів
Щодо питань 6, 7
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з повернення внеску зі статутного капіталу грошовими коштами засновнику, який виходить зі складу засновників ТОВ.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями).
Водночас зазначаємо, що у разі вибуття основних засобів в рахунок повернення вкладу засновника слід визначати різниці згідно зі ст. 138 Кодексу.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:
на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:
на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів та/або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Відповідно до п.п. 14.1.9 п. 14.1 ст.14 Кодексу залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III Кодексу – сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III Кодексу.
Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу).
Отже, у разі повернення товариством – платником податку на прибуток засновнику – фізичній особі його частки у вигляді основного засобу (у т.ч. внесеного ним до статутного капіталу товариства), призначеного для використання в господарській діяльності платника податку, такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості такого об'єкта основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму його залишкової вартості, визначеної відповідно до положень ст. 138 Кодексу.
У разі, якщо основний засіб належить до невиробничих основних засобів, то при поверненні частки у вигляді таких основних засобів фізичній особі, яка вийшла зі складу засновників (учасників), платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості окремих об’єктів невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму первісної вартості придбання невиробничих основних засобів (нежитлової будівлі), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Щодо питання 11
Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди – платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:
платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини);
суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.
Отже, у разі повернення товариством інвестиції (у вигляді майна, грошових коштів), на користь його засновника (учасника) у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу на суму поверненої інвестиції, яка перевищує суму внеску засновника (учасника) до статутного капіталу, виходом такого засновника (учасника) зі складу товариства, сума такого перевищення вважається дивідендом.
Порядок сплати податкового зобов’язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлено п. 57.11 ст. 57 Кодексу.
Однак, згідно з п.п. 57.11.3 п. 57.11 ст. 57 Кодексу авансовий внесок, передбачений п.п. 57.11.2 цього пункту, не справляється у разі виплати дивідендів, зокрема, фізичним особам.
Таким чином, сума перевищення поверненої інвестиції засновнику – фізичній особі у разі його виходу зі складу товариства над розміром внесеної інвестиції не є об’єктом оподаткування згідно з п. 57.11 ст. 57 Кодексу.
Щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з внесення та повернення зі статутного капіталу нерухомого майна, грошових коштів
Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку на додану вартість з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Підпунктом 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 Кодексу визначено, що не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Підпунктом 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об’єктів.
У цьому підпункті перше постачання житла (об’єкта житлової нерухомості) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
У п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об’єкт.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, інших зазначених вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.
Щодо питань 6, 7, 8, 9, 10 і 11
Для цілей оподаткування податком на додану вартість (з урахуванням норм підпунктів 14.1.191 і 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу):
повернення товариством майна (у тому числі об’єктів житлової та нежитлової нерухомості), попередньо внесеного фізичною особою до статутного капіталу товариства, у разі виходу такої фізичної особи із числа засновників або учасників товариства, розглядається як операція з постачання (продажу) товарів, яка є об’єктом оподаткування податком на додану вартість та підлягає оподаткування податком на додану вартість у загальновстановленому порядку (за винятком операцій, які згідно з нормами Кодексу не оподатковуються податком на додану вартість), незалежно від обсягів постачання (продажу) такого майна. Базу оподаткування за такою операцією необхідно визначати за правилами, встановленими п. 188.1 ст. 188 Кодексу;
повернення товариством грошових коштів фізичній особі (у разі виходу такої фізичної особи із числа засновників або учасників товариства) не розглядається як операція з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, незалежно від суми повернення таких грошових коштів.
Водночас, операція товариства з постачання (повернення) фізичній особі житла (об’єктів житлової нерухомості) підлягатиме звільненню від оподаткування податком на додану вартість згідно з п.п. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 Кодексу (якщо таке постачання житла не вважається першим постачанням житла у розумінні норм вказаного підпункту Кодексу).
Операція товариства з постачання (повернення) фізичній особі об’єктів нежитлової нерухомості підлягатиме оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку.
Водночас наголошуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
