Державна податкова служба України розглянула звернення щодо коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до положень п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) у зв’язку із сплатою процентів за кредитним договорами із Європейським Банком Реконструкції та Розвитку (далі – ЄБРР), Європейським інвестиційним банком (далі – ЄІБ) та Міжнародної Фінансової Корпорації (далі – МФК) та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.
Відповідно до наданої інформації, фермерське господарство залучило кредити на фінансування виробничої діяльності від ЄІБ, ЄБРР та МФК.
Згідно з умовами підписаних кредитних договорів нараховуються та сплачуються відсотки за користування кредитними коштами, сума яких включається до складу фінансових витрат.
Заявник запитує:
1. Чи вважаються такі міжнародні фінансові організації, як ЄІБ, ЄБРР та МФК нерезидентами у розумінні п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?
2. Чи потрібно проводити коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до положень п. 140.2 ст. 140 Кодексу у зв’язку із сплатою процентів за кредитними договорами з ЄІБ, ЄБРР та МФК?
3. Чи розповсюджується виключення в частині непроведення коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до положень п. 140.2 ст. 140 Кодексу у зв’язку із сплатою процентів за кредитними договорами з ЄІБ, ЄБРР та МФК, як суми процентів, що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями?
4. Яким чином потрібно розраховувати співвідношення боргових зобов’язань підприємства до його власного капіталу для порівняння зі встановленим порогом у 3,5 рази: окремо за кожним нерезидентом, порівнюючи суму боргових зобов’язань перед всіма нерезидентами з власним капіталом?
5. Чи потрібно при розрахунку співвідношення боргових зобов’язань підприємства до його власного капіталу для порівняння зі встановленим порогом у 3,5 рази враховувати суму боргових зобов’язань перед ЄІБ, ЄБРР та МФК?
6. Чи розповсюджується виключення в частині не проведення коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до положень п. 140.2 ст. 140 Кодексу у зв’язку із сплатою процентів за кредитними договорами з ЄІБ, ЄБРР та МФК, як суми процентів, що нараховані на користь іноземних банків?
Щодо питання 1
Підпунктом 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що нерезиденти - це:
а) іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень цього Кодексу;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
При цьому, платниками податку – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України (п.п. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Кодексу).
Отже, міжнародні фінансові організації відносяться до нерезидентів України, але не є платниками податку на прибуток підприємств.
Щодо питань 2 - 6
Статтею 3 Кодексу визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Преамбулою до Договору між Україною та Європейським інвестиційним банком про співробітництво та діяльність Постійного представництва ЄІБ в Україні, підписаний 15.06.2010 та ратифікований Законом України від 4 листопада 2010 року № 2673-VI визначено, що Європейський інвестиційний банк (далі - ЄІБ, або Банк), є міжнародною фінансовою інституцією Європейського Союзу, яку створено відповідно до Римського договору про заснування Європейського Співтовариства 1957 року та Протоколу про Європейський інвестиційний банк,
Угодою про заснування ЄБРР, до якої згідно з Указом Президента України від 14.07.1992 № 379 «Про членство України в Європейському банку реконструкції та розвитку» приєдналася Україна, визначено, що ЄБРР є міжнародною фінансовою установою, яка користується статусом, привілеями та імунітетом на території країни-члена для виконання своїх функцій.
Згідно із Законом України від 03.06.92 № 2402-XII «Про вступ України до Міжнародного валютного фонду, Міжнародного банку реконструкції та розвитку, Міжнародної фінансової корпорації, Міжнародної асоціації розвитку та Багатостороннього агентства по гарантіях інвестицій» Україна стала членом МФК, створеною відповідно до Договору про створення Міжнародної Фінансової Корпорації (Статті Угоди про створення Міжнародної Фінансової Корпорації), дата приєднання Україною 18.10.93, дата набуття чинності для України - 18.10.93.
Тобто, МФК, ЄІБ та ЄБРР є міжнародними фінансовими організаціями, які користуються статусом, привілеями та імунітетом на території країни.
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій регулюються ст. 140 Кодексу.
Відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ст. 140 Кодексу, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.
Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 Кодексу визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 Кодексу.
Для цілей п. 140.2 ст. 140 Кодексу об’єкт оподаткування визначається згідно зі ст. 134 Кодексу з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розділу III Кодексу, крім:
від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
різниці, визначеної п. 140.2 ст. 140 Кодексу.
Абзацом шостим п. 3 розділу I Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, визначено, що власний капітал - різниця між активами і зобов’язаннями підприємства.
Тобто платники податку, у яких сума боргових зобов’язань (в тому числі процентів за борговими зобов’язаннями), що виникли за операціями з усіма нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази, мають збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму, яка обчислюється наступним чином:
Сзбільш = СП - (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3, де
Сзбільш - сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
СП - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію);
ООПП - об’єкт оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. III Кодексу, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та різниці, визначеної п. 140.2 ст. 140 Кодексу);
ФВ - фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
АВ - сума амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абзацу першого п. 140.2 ст. 140 Кодексу, має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.
Для цілей п. 140.2 ст. 140 Кодексу до суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму таких капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.
У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», положення п. 140.2 ст. 140 Кодексу застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу «витягнутої руки». Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.
Норми п. 140.2 ст. 140 Кодексу не застосовуються та фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.
Коригування, передбачені цим пунктом, не здійснюються щодо:
а) суми процентів, визнаних такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно із ст. 39 цього Кодексу;
б) суми процентів, що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;
в) суми процентів, що нараховані на користь іноземних банків.
Норми цього пункту не застосовуються до фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.
Отже, враховуючи викладене вище, для розрахунку співвідношення боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ст. 140 Кодексу, що виникли за операціями з нерезидентами, та власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 Кодексу враховуються суми боргових зобов’язань сукупно по всім нерезидентам, включаючи міжнародні фінансові організації.
При цьому на суму процентів, що нараховані на користь МФК, ЄІБ та ЄБРР за надані суб’єкту господарювання кредити, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу не здійснюється за умови, що такі кредити забезпечено державними або місцевими гарантіями.
Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
