Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення, щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.
Платник податків – фізична особа у своєму звернені зазначив, що є громадянином та податковим резидентом України. Крім того є кінцевим бенефіціаром іноземної компанії, прибуток якої за звітні 2022-2023 роки не підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи, оскільки дохід усіх контрольованих платником іноземних компаній, із всіх джерел за даними фінансових звітностей не перевищує еквівалент 2 млн євро. Слід зауважити, що контрольована платником іноземна компанія до 18.10.2023 мала резидентство Острів Мен. В наслідок редоміцеляції з 18.10.2023 компанія є податковим резидентом Республіки Кіпр. Зазначена контрольована іноземна компанія прийняла рішення про розподіл дивідендів за роки, які не підлягають контролю контрольованої іноземної компанії, а саме 2008-2020 роки.
Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Чи виникає у платника, як фізичної особи, зобов'язання декларувати дохід в декларації про майновий стан і доходи (далі – Декларація) від розподілених нерезидентом дивідендів, якщо фактичної виплати дивідендів не було?
2. Чи виникає у платника, як фізичної особи, зобов'язання нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходу від розподілених, але не виплачених нерезидентом дивідендів?
3. Якщо дохід виникає, то в якому рядку Декларації необхідно відобразити дивіденди за 2008-2020 роки, які розподілені, але не отримані платником від контрольованої іноземної компанії?
4. За якою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковуються такі не виплачені дивіденди, якщо дата розподілу припадає на реєстрацію компанії у Республіці Кіпр, а період розподілу відповідає реєстрації Острів Мен?
5. Чи застосовується Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи?
6. Як врахувати оподаткування фізичної особи нерезидентом для зменшення оподаткування в Україні, якщо це оподаткування податковим Законодавством Республіки Кіпр передбачене лише при фактичній виплаті дивідендів?
Щодо першого – четвертого питань
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи, зокрема, дивіденди, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:
а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;
б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;
в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;
г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.111 ст. 170 Кодексу.
При цьому порядок оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній визначено п. 170.13 ст. 170 Кодексу.
Відповідно до п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу у разі якщо контрольована іноземна компанія розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), застосовуються такі правила, зокрема:
у разі розподілу контролюючою особою прибутку контрольованої іноземної компанії (його частини) до моменту подання звіту про контрольовані іноземні компанії та включення зазначеної частини прибутку контрольованої іноземної компанії до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого (розподіленого) доходу застосовується ставка податку, визначена п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.
При цьому відповідна частина прибутку контрольованої іноземної компанії не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу після подання звіту про контрольовані іноземні компанії (п.п. 170.13.2.1 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу);
у разі розподілу контролюючою особою прибутку контрольованої іноземної компанії (його частини) після подання звіту про контрольовані іноземні компанії та включення зазначеної частини прибутку контрольованої іноземної компанії до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку контрольованої іноземної компанії, відображеного в податковій декларації, із застосуванням ставки податку визначеної п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу. Контролююча особа – резидент України має право подати уточнюючу річну податкову декларацію, що відображає результати такого перерахунку. При цьому отримана частина прибутку контрольованої іноземної компанії не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (п.п. 170.13.2.2 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу);
Водночас дохід у вигляді дивідендів, отриманий фізичною особою від контрольованої іноземної компанії включається до загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи – резидента як іноземний дохід з відповідним оподаткуванням.
Згідно з п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу ставка податку на доходи у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, встановлюється у половинному розмірі ставки, визначеної у п. 167.1 ст. 167 Кодексу, тобто 9 відсотків.
Також зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором, ставка якого становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Порядок подання річної Декларації визначено ст. 179 Кодексу.
Форма Декларації та Інструкція щодо заповнення Декларації затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, зі змінами та доповненнями.
Згідно з приміткою 8 до Декларації рядок 10.14 «Частина прибутку контрольованої іноземної компанії (додаток(и) КІК)» розділу II «Доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу» Декларації заповнюється відповідно до пунктів 170.13 та 170.131 ст. 170 Кодексу і проставляється кількість поданих додатків КІК за їх наявності.
Відповідно до п. 9 розділу IV Інструкції у Додатку КІК до Декларації «Розрахунок податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, визначених з частини прибутку контрольованої іноземної компанії» зазначаються данні платниками податку – резидентами України, що визнаються контролюючою особою щодо контрольованої іноземної компанії.
Додаток КІК заповнюється окремо по кожній контрольованій іноземній компанії. Податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що підлягають сплаті з прибутку контрольованої іноземної компанії, розраховуються відповідно до положень ст. 392 розділу II Кодексу та пунктів 170.13, 170.131 ст. 170 розділу IV Кодексу.
Водночас зауважуємо, що звернення не містить достатньої інформації для однозначної ідентифікації суті питання, тому будь-які висновки щодо оподаткування доходу, отриманого з джерел за межами України можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Щодо п’ятого та шостого питань
Порядок та особливості оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній та контролюючих осіб (фізичних та юридичних) цих компаній визначено відповідними положеннями Кодексу.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Законом України № 243-ІХ від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі — Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).
Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції податками, на які поширюється дія цієї Конвенції, зокрема в Україні є податок на прибуток підприємств і податок на доходи фізичних осіб (далі — український податок); на Кіпрі — прибутковий податок, корпоративний податок на прибуток, спеціальний внесок на оборону Республіки і податок на доходи від відчуження майна (далі — кіпрський податок).
Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається положеннями ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі».
Відповідно до п. 1 ст. 10 (дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».
«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа – фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,
b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках» (п. 2 ст. 10 Конвенції).
Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».
Враховуючи зазначене, дивіденди, що сплачуються компанією, яка у контексті Конвенції є резидентом Кіпру, на користь фізичної особи, яка, у розумінні Конвенції, є резидентом України і фактичним (бенефіціарним) власником цих дивідендів, можуть оподатковуватись на Кіпрі, але податок, що стягується згідно з кіпрським законодавством, не повинен перевищувати ставку оподаткування, передбачену п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції – 10 відсотків від загальної суми виплачених дивідендів.
Згідно з п. 1 ст. 21 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції «якщо резидент Договірної Держави одержу» дохід, який згідно із положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі. Такі вирахування у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку з доходу, розраховану до надання вирахування стосовно доходу, який може обкладатись податком в цій іншій Державі».
Таким чином, податок, який згідно зі ст. 10 Конвенції був стягнутий на Кіпрі (кіпрський податок), на дивіденди, сплачений фізичній особі – резиденту України, має бути зарахований при визначенні податкових зобов'язань такої особи в Україні у сумі, яка не повинна перевищувати суму відповідного українського податку, нарахованого цій особі згідно з правилами, встановленими податковим законодавством України, тобто Кодексом.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. ____________________________________________________________________________ __________________ Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.
