Державна податкова служба України розглянула звернення щодо здійснення операцій з безоплатної передачі та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, Підприємство, яке є закладом охорони здоров’я, внесено до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр) та зареєстровано платником ПДВ. Згідно з розподілами гуманітарної допомоги, сформованими управлінням охорони здоров’я обласної державної адміністрації, Підприємству безоплатно надійшли продукти дитячого харчування (сухі суміші) від комунальної установи (Підприємство – отримувач гуманітарної допомоги для забезпечення сфери охорони здоров’я в умовах воєнного стану). Підприємство планує здійснити безоплатну передачу продуктів дитячого харчування батькам (представникам) дітей, щодо яких з лікарями Підприємства укладено декларації про вибір лікаря, який надає первинну медичну допомогу. Господарські операції щодо безоплатного надання товарів у вигляді гуманітарної допомоги оформлюються документально із зазначенням даних набувачів.
З огляду на те, що порядком надання первинної медичної допомоги
не передбачено забезпечення харчуванням декларантів в умовах амбулаторного лікування Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) Чи є підставою для втрати Підприємством статусу неприбуткової організації здійснення операцій з безоплатної передачі продуктів дитячого харчування (отриманих як гуманітарна допомога) для забезпечення харчування дітей – пацієнтів такого медичного закладу? Чи мають дані щодо розподілу гуманітарної допомоги містити письмову інформацію щодо мети подальшого використання Підприємством безоплатно наданих продуктів дитячого харчування?
2) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі продуктів дитячого харчування? Яка дата виникнення податкових зобов’язань та порядок складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у разі здійснення таких операцій?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно з підпунктом 191.1.28 пункту 191.1 статті 191 розділу І ПКУ до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, тому питання порядку проведення операцій із гуманітарною допомогою не належать до компетенції ДПС.
Щодо питання 1
Правові, організаційні, соціальні засади отримання, надання, оформлення, розподілу і контролю за цільовим використанням гуманітарної допомоги визначає Закон України від 22 жовтня 1999 року № 1192-XIV «Про гуманітарну допомогу» зі змінами (далі – Закон № 1192).
Згідно з пунктом 2 статті 1 Закону № 1192 гуманітарна допомога – цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами з мотивів гуманності отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують допомоги у зв’язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, скрутним фінансовим становищем, введенням воєнного або надзвичайного стану, виникненням надзвичайної ситуації або тяжкою хворобою конкретної фізичної особи, а також для підготовки до збройного захисту держави та її захисту у разі збройної агресії або збройного конфлікту.
Отримувачами гуманітарної допомоги є юридичні особи, а також акредитовані представництва іноземних держав, міжнародних та іноземних гуманітарних організацій в Україні (без створення юридичної особи), визначені у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку отримувачами гуманітарної допомоги, у межах переліку відповідно до пункту 5 статті 1 Закону № 1192.
Набувачі гуманітарної допомоги – фізичні та юридичні особи, які потребують допомоги і яким вона безпосередньо надається. Набувачі гуманітарної допомоги із статусом юридичної особи визначаються відповідно до підпунктів «а», «б», «в», «г», «ґ», «д», «е», «є» пункту 5 статті 1 Закону № 1192 (пункт 6 статті 1 Закону № 1192).
Облік і контроль за отриманням та цільовим використанням гуманітарної допомоги регламентується статтею 11 Закону № 1192.
До спеціально уповноважених державних органів із питань гуманітарної допомоги згідно зі статтею 4 Закону № 1192 належать, зокрема, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері соціального захисту населення; обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації.
Міністерство соціальної політики України (Мінсоцполітики) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який забезпечує формування та реалізацію державної політики, зокрема, у сфері соціального захисту населення (абзац перший пункту 1 Положення про Міністерство соціальної політики України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 червня 2015 року
№ 423 зі змінами).
Отже, питання порядку проведення операцій з гуманітарною допомогою регулюються законодавством України про гуманітарну допомогу і належать до компетенції Міністерства соціальної політики України та відповідної обласної державної адміністрації.
При цьому зазначаємо, що бухгалтерський облік гуманітарної допомоги та відповідна звітність, як встановлено частиною четвертою статті 11 Закону № 1192, здійснюються отримувачами гуманітарної допомоги та набувачами гуманітарної допомоги (юридичними особами) у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі відсутності обліку щодо отримання та цільового використання гуманітарної допомоги вона вважається використаною не за цільовим призначенням.
Крім того, оскільки згідно із зверненням питання розподілу гуманітарної допомоги стосується дотримання порядку надання первинної медичної допомоги, який відповідно до статті 351 Основ законодавства України про охорону здоров’я від 19 листопада 1992 року № 2801-XII зі змінами (далі – Основи законодавства) встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров’я, доцільним є звернення до такого органу, яким є Міністерство охорони здоров’я України (пункт 1 Положення про Міністерство охорони здоров’я України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про Міністерство охорони здоров’я України» від 25 березня 2015 року № 267 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24 січня 2020 року № 90) зі змінами).
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Пунктом 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.
Так, згідно з підпунктом 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі – неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:
утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Для цілей абзацу третього підпункту 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово- будівельні кооперативи;
внесена контролюючим органом до Реєстру.
Як встановлено абзацом першим підпункту 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ, доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.
Зауважимо, що пунктом 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану застосовується з урахуванням положень пункту 63 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Так, згідно з пунктом 63 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану на території України не вважається порушенням вимог пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ передача майна, надання послуг неприбутковою організацією, використання доходів (прибутків) неприбуткової організації для фінансування видатків, не пов’язаних з реалізацією мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами, за умови що такі послуги, майно добровільно перераховані (надані, передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, та/або грошові кошти, перераховані на спеціальні рахунки, відкриті Національним банком України для збору коштів, та/або наданням благодійної допомоги фізичним особам, які не є засновниками, учасниками таких організацій або пов’язаними з ними особами та які мешкають (мешкали) на території населених пунктів, де проводяться (проводилися) бойові дії, та/або вимушено залишили місце проживання у зв’язку з проведенням бойових дій у таких населених пунктах та, в тому числі, взяті у встановленому законодавством порядку на облік у структурних підрозділах з питань соціального захисту населення районних, районних у м. Києві державних адміністрацій, виконавчих органів міських, районних у містах (у разі утворення) рад.
Відповідно до підпункту 133.4.6 пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ до неприбуткових організацій, що відповідають вимогам пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ і не є платниками податку на прибуток підприємств, зокрема, можуть бути віднесені інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам цього пункту.
Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров’я в Україні визначають Основи законодавства.
Отже, проведення підприємством, установою або організацією у статусі неприбуткової організації операцій з гуманітарною допомогою як отримувачем (набувачем) такої допомоги не є підставою для виключення такої організації з Реєстру за умови, що забезпечується дотримання вимог законодавства про гуманітарну допомогу для реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених установчими документами відповідної неприбуткової організації в межах профільного закону, а також не відбувається розподіл доходів або їхньої частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних із ними осіб.
При цьому на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану на території України не вважається порушенням вимог пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ здійснення неприбутковою організацією передачі майна, надання послуг, благодійної допомоги, використання доходів для фінансування видатків, не пов’язаних із реалізацією мети та напрямів діяльності, передбачених її установчими документами, на цілі, що визначені пунктом 63 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
Тож отримання комунальним некомерційним підприємством у статусі неприбуткової організації гуманітарної допомоги під час дії воєнного стану на території України та подальший її розподіл за цільовим призначенням на користь набувачів не є підставою для виключення такого підприємства з Реєстру за умов, що операції з гуманітарною допомогою здійснюються комунальним некомерційним підприємством з дотриманням вимог законодавства про гуманітарну допомогу і зазначені набувачі гуманітарної допомоги не є засновниками, працівниками такого комунального некомерційного підприємства, членами органів управління та іншими пов’язаними із ними особами.
У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених
пунктом 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ (з урахуванням положень пункту 63 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), така неприбуткова організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпункту 133.4.6 пункту 133.4 статті 133 розділу ІІІ ПКУ
Щодо питання 2
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під
безоплатно наданими товарами розуміються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307), зокрема, передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
Отже, операція з безоплатної передачі товарів, у тому числі продуктів дитячого харчування, платником ПДВ відповідно підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування операцій з постачання таких товарів визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з їх договірної вартості та не може бути нижче ціни придбання таких товарів.
У розглянутому у зверненні випадку Підприємство планує здійснити безоплатну передачу продуктів дитячого харчування, які в свою чергу надійшли йому від комунальної установи безоплатно. Враховуючи викладене, Підприємство за операцією з безоплатної передачі продуктів дитячого харчування на дату, визначену підпунктом «б» пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, зобов'язано скласти податкову накладну виходячи з фактичної ціни постачання (дорівнює нулю) та зареєструвати таку накладну в ЄРПН. Інша податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, у даному випадку не складається.
Водночас ДПС зазначає, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).
