Індивідуальна податкова консультація
Головне управління ДПС у Харківській області (далі – ГУ ДПС) за результатами розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації, щодо практичного застосування норм податкового законодавства,
та керуючись статтею 52 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами (далі – Кодекс), з урахуванням фактично викладених обставин, в межах компетенції повідомляє.
Платник податку у зверненні повідомив, що з ним укладено два зовнішьоекономічних договори про надання юридичних послуг з компанією резидентом Держави Ізраїль та компанією резидентом Сполучених Штатів Америки (далі – США). У зв’язку з підписанням первинної документації та обміну документами виникають витрати на їх підписання (пересилка документації). Під час ведення господарської діяльності ведуться перемовини щодо обслуговування клієнтів на території Європейського Союзу (далі – ЄС).
З метою оптимізації витрат на документальне оформлення господарських відносин, узгодження з контрольними діями Державної податкової служби України (далі – ДПС), чіткого розуміння податково-правових наслідків, виникла необхідність роз’яснення питання щодо можливих альтернатив та порядку підписання документів.
Таким чином, платник податку просить надати йому індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Відповідно до частини другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) первинні документи повинні містити «інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції» замість підпису.
1.2. Чи можна вважати такими «іншими даними» відомості накладеного електронного підпису, виданого компетентною установою Держави Ізраїль, що містить ідентифікаційні дані особи, яка наклала підпис, для цілей проведення перевірок платника податків?
1.3. Чи можна вважати такими «іншими даними» відомості накладеного електронного підпису, виданого компетентною установою США, що містить ідентифікаційні дані особи, яка наклала підпис, для цілей проведення перевірок платника податків?
2. У випадку здійснення контрольних дій (перевірок платника податків) чи можна подавати, чи буде прийнято органами ДПС документи, та чи не буде суперечити умовам провадження господарської діяльності на спрощеній системі оподаткування, укладені господарські договори та інші документи між резидентом України з застосуванням електронного цифрового підпису, виданого відповідно до Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» зі змінами (далі – Закон № 2155), та клієнтом резидентом країни – члена ЄС, із застосуванням електронного цифрового підпису, виданого відповідно до Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) від 23 липня 2014 року № 910/2014 про електронну ідентифікацію та довірчі послуги для електронних транзакцій на внутрішньому ринку та про скасування Директиви 1999/93/ЄС?
2.1. Якщо так, то яким чином, на яких носіях та в яких формах треба зберігати та надавати такий документ для проведення перевірки платника податків, іншої контрольної діяльності органів ДПС?
3. У випадку здійснення контрольних дій (перевірок платника податків) чи можна подавати та, чи буде прийнято органами ДПС , та чи не буде суперечити умовам провадження господарської діяльності на спрощеній системі оподаткування, укладені документи (рахунки, акти приймання – передачі, додаткові угоди, крім самого договору тощо), якщо сторони в письмовій формі (з застосуванням фізично накладеного підпису на паперовий примірник договору) домовились застосувати електронний підпис власної країни резидентства (наприклад: КЕП США/Держави Ізраїль/інший аналог власноручного підпису)?
3.1. Чи висуваються вимоги щодо надання примірника електронного підпису в додатках до договору? Якщо так, який файл ключа іноземного контрагента потрібно надати для цілей проведення перевірки платника податків (файл сертифіката електронного підпису, сам файл підпису тощо)?
3.2. Якщо так, то яким чином, на яких носіях та в яких формах треба зберігати та надавати такі документи (сам договір, який встановлює порядок підписання документів між сторонами, та інші документи до нього, включаючи рахунки, акти приймання – передачі, додаткові угоди тощо) для проведення перевірки платника податків, іншої контрольної діяльності органів ДПС?
4. У випадку здійснення контрольних дій (перевірок платника податків) чи можна подавати та чи буде прийнято органами ДПС документи, та чи не буде суперечити умовам провадження господарської діяльності на спрощеній системі оподаткування, укладені за допомогою сервісу DocuSign у випадку:
4.1. Укладання господарського зовнішньоекономічного договору між резидентом України та резидентом Держави Ізраїль, США?
4.2. Інші документи по договору, включаючи рахунки, акти приймання – передачі, додаткові угоди тощо, за наявності письмового договору (з накладеним власноручним підписом сторін), що визначає порядок підписання таких документів?
4.3. Яким чином, на яких носіях та в яких формах треба зберігати та надавати такі документи для проведення перевірки платника податків, іншої контрольної діяльності органів ДПС?
Щодо питань 1 – 4
Відповідно до статті 42 Конституції України кожен громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 191.1.28 пункту 191.1 статті 191 Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, питання порядку вчинення правочинів, у тому числі в електронній формі із застосуванням електронних підписів сторін, організації електронного документообігу суб’єктів господарювання не належать до компетенції ДПС.
Такі питання регулюються нормами цивільного законодавства, законодавства про електронні документи та електронний документообіг, з урахуванням вимог Закону № 996 та інших нормативних документів у зазначеній сфері.
Статтею 1 Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» (далі – Закон № 959) визначено, що зовнішньоекономічна діяльність – діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, а також діяльність державних замовників з оборонного замовлення у випадках, визначених законами України, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.
Згідно із положеннями статті 6 Закону № 959 зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб’єктом або його представником у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. У разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги. Повноваження представника на укладення зовнішньоекономічного договору (контракту) може випливати з доручення (довіреності), установчих документів, договорів та інших підстав, які не суперечать Закону № 959. Дії, які здійснюються від імені іноземного суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності України, уповноваженим на це належним чином, вважаються діями цього іноземного суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.
Для підписання зовнішньоекономічного договору (контракту) суб’єкту зовнішньоекономічної діяльності не потрібен дозвіл будь-якого органу державної влади, управління або вищестоящої організації, за винятком випадків, передбачених законами України.
Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV Кодексу.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 Кодексу фізична особа – підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим главою 1 розділу XIV Кодексу, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою. Не мають права обрати та перебувати на спрощеній системі оподаткування, а також не мають права підтвердити статус платника єдиного податку четвертої групи платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України від 14 серпня 2014 року № 1644-VII «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій.
Відповідно до підпункту 3 пункту 291.4 статті 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать, зокрема фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно- правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.
Перелік видів діяльності, здійснення яких не дає права на застосування спрощеної системи визначено пунктом 291.5 статті 291 Кодексу.
Отже, фізична особа – підприємець платник єдиного податку третьої групи може перебувати на спрощеній системі оподаткування за умови дотримання вимог, визначених пунктами 291.3, 291.4 та 291.5 статті 291 Кодексу.
Відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Кодексу контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов’язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Платник податків зобов’язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування (податкових зобов’язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов’язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов’язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання (підпункт 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 Кодексу).
Пунктом 85.2 статті 85 Кодексу передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до підпункту 1 пункту 292.1 статті 292 Кодексу доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (пункт 292.5 статті 292 Кодексу).
Дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 Кодексу (пункт 292.13 статті 292 Кодексу).
Відповідно до пункту 296.1 статті 296 Кодексу фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Разом з тим, статтею 44 Кодексу визначено вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Водночас повідомляємо, що для цілей оподаткування згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункт 44.1 статті 44 Кодексу.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 Кодексу платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 Кодексу, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків.
Передбачені пунктом 44.3 статті 44 Кодексу строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 Кодексу.
Таким чином, фізична особа - платник єдиного податку 3-ої групи (не платник податку на додану вартість) зобов’язана вести облік доходів на підставі документів (в тому числі первинних), що підтверджують здійснення нею господарської діяльності, та забезпечити їх зберігання відповідно до вимог чинного законодавства.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом № 996.
Статтею 1 Закону № 996 визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно зі статтею 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України (далі – НБУ)) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України (далі – Мінфін) від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України (далі – Мін’юст) 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами (далі – Положення № 88).
Відповідно до пункту 2.2 глави 2 Положення № 88 первинні документи створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Пунктом 2.4 глави 2 Положення № 88 передбачено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Згідно з абзацом другим пункту 2.9 глави 2 Положення № 88 записи у первинних документах, створених в електронній формі, здійснюються за допомогою електронних засобів оброблення інформації та іншими засобами, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого строку зберігання документів та запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень.
Відповідно до Закону № 996 та Положення № 88 первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, зокрема, Закону України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» зі змінами (далі – Закон № 851) з урахуванням Закону № 2155).
Статтею 6 Закону № 851 встановлено, зокрема, що для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису та/або електронної печатки завершується створення електронного документа. Суб’єкти електронного документообігу використовують електронні підписи та електронні печатки у випадках, встановлених законодавством, або за домовленістю між відповідними суб’єктами.
Електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб’єктів електронного документообігу (стаття 14 Закону № 851).
Відповідно до частин першої, другої статті 15 Закону № 851 суб’єкти електронного документообігу, які здійснюють його на договірних засадах, самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, електронних комунікаційних, інформаційно- комунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні інформаційні ресурси, або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися захист цієї інформації відповідно до законодавства.
Порядок використання електронного підпису у банківській системі України та на ринках небанківських фінансових послуг, державне регулювання та нагляд за діяльністю яких здійснює НБУ, а також надання платіжних послуг визначається НБУ.
Відповідно до пунктів 15 та 27 частини першої статті 1 Закону № 2155 електронний підпис – це електронні дані, що додаються до інших електронних даних або логічно з ними пов’язуються і використовуються підписувачем як підпис; кваліфікований електронний підпис – удосконалений електронний підпис, що створюється з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису і базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису.
Як встановлено статтею 2 Закону № 2155, цей Закон регулює відносини, що виникають між юридичними, фізичними особами, суб’єктами владних повноважень у процесі надання і отримання послуг електронної ідентифікації, гаманців з цифровою ідентифікацією та електронних довірчих послуг, процедури надання таких послуг, нагляду і контролю за дотриманням вимог законодавства у сферах електронної ідентифікації та електронних довірчих послуг.
Закон № 2155 не поширюється на здійснення електронної ідентифікації та надання електронних довірчих послуг у системах, у яких обробляються службова інформація та державна таємниця, а також у системах, які використовуються виключно визначеною групою учасників на договірних засадах для внутрішніх потреб юридичних або фізичних осіб.
Частиною першою статті 38 Закону № 2155 встановлено, що електронні довірчі послуги, що надаються відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах, визнаються в Україні електронними довірчими послугами того самого виду, за умови, що кваліфікований надавач електронних довірчих послуг іноземної держави відповідає вимогам Закону № 2155, що підтверджується центральним засвідчувальним органом (або засвідчувальним центром – у разі надання електронних довірчих послуг у банківській системі України та на ринках небанківських фінансових послуг, державне регулювання та нагляд за діяльністю на яких здійснює НБУ, а також при наданні платіжних послуг).
Порядок визнання іноземних сертифікатів відкритих ключів, електронних підписів, а також використання інформаційно-комунікаційної системи центрального засвідчувального органу для забезпечення визнання в Україні електронних довірчих послуг, іноземних сертифікатів відкритих ключів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг у процесі взаємодії між суб'єктами різних держав, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 14 листопада 2023 року № 1198.
На підставі викладеного вище для цілей бухгалтерського обліку (та відповідно – податкового обліку) господарських операцій необхідно виконувати вимоги до оформлення первинних документів, визначених Законом № 996 та Положенням № 88, з урахуванням особливостей, встановлених іншими нормативними документами щодо оформлення первинних документів та інших документів.
Враховуючи зазначене, законодавством з бухгалтерського обліку визначаються лише вимоги щодо обов’язкових реквізитів первинних документів для цілей бухгалтерського обліку.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).
При цьому згідно з пунктом 1 Положення про Мінфін, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 (зі змінами), Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику, зокрема, у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.
Відповідно до абзацу другого пункту 1 Положення про Міністерство цифрової трансформації України (далі – Мінцифри), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18 вересня 2019 року № 856 «Питання Міністерства цифрової трансформації» зі змінами (далі – Положення № 856), Мінцифри є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики, зокрема: у сферах цифровізації, цифрового розвитку, цифрової економіки, цифрових інновацій та технологій, робототехніки та роботизації, електронного урядування та електронної демократії, розвитку інформаційного суспільства, інформатизації; у сфері впровадження електронного документообігу; у сферах електронних довірчих послуг та електронної ідентифікації.
Мінцифри згідно з пунктом 4 Положення 856 відповідно до покладених на нього завдань, зокрема, бере участь у розробленні та впровадженні вимог щодо функціонування електронного документообігу, оформлення документів, організації документообігу, зокрема, електронного документообігу; здійснює, визначені законом, повноваження центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сферах електронної ідентифікації та електронних довірчих послуг.
Крім того, слід зазначити, що єдині вимоги щодо створення управлінських документів і роботи зі службовими документами, а також порядок їх архівного зберігання в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях незалежно від форм власності встановлюють Правила організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджені наказом Мінюста від 18.06.2015 № 1000/5, зареєстрованим в Мін’юсті 22.06.2015 за № 736/27181, зі змінами.
Отже, з питань використання платниками податків міжнародного сервісу електронного документообігу «DocuSign» та інших подібних сервісів, організації електронного документообігу, оформлення первинних та інших документів в електронній формі з накладенням електронного підпису, підтвердження повноважень осіб щодо здійснення господарських операцій, зберігання та використання у господарській діяльності первинних та інших документів доцільно звернутися відповідно до Мінфіну, Мінцифри та Мін’юсту, а у випадках, пов’язаних із банківською системою та ринками небанківських фінансових послуг, до НБУ.
Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо застосування спрощеної системи оподаткування фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
____________________________________________________________________________ ____________________Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.
