Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Дочірнього підприємства Державної компанії «» - «Державної госпрозрахункової зовнішньоторговельної та інвестиційної фірми «» (далі – ДП) щодо відображення у бухгалтерському обліку заборгованості та нарахування неопераційної курсової різниці за рішенням суду, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, ДП здійснює операції з експорту та імпорту товарів та послуг, є платником податку на прибуток на загальній системі оподаткування та платником ПДВ.
Бухгалтерський облік операцій з іноземною валютою на підприємстві ведеться: у 2023 році – відповідно до вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», у 2024 році – відповідно до вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі – МСБО21).
ДП у своєму зверненні зазначає, що у разі якщо боржник не виконує вчасно свої договірні зобов’язання кредитор має право звернутися до суду за захистом своїх прав та законних інтересів з вимогою стягнення з боржника, як основної суми заборгованості, так і завданих збитків – у тому числі курсової різниці, у вигляді конкретних грошових сум. Відповідно, якщо суд задовольняє заявлені вимоги, виноситься судове рішення, яким зобов’язано боржника сплатити на користь кредитора конкретно визначені суми – основного боргу та курсової різниці.
ДП просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання: якщо у ДП є позитивні судові рішення на користь кредитора, то яким чином діяти підрозділам бухгалтерського обліку з дня винесення судового рішення, яким чітко визначена сума боргу в іноземній валюті та курсової різниці в гривневому еквіваленті (яку має сплатити боржник кредитору за невиконаним/неналежним чином виконаним господарським зобов’язанням), до дня виконання боржником цього судового рішення, а саме:
1) правильності та своєчасності відображення у бухгалтерському та
податковому обліку сум боргу та курсової різниці, що визначені у
судовому рішенні ?
2) припинення нарахування неопераційної курсової різниці з дня набрання чинності таким судовим рішенням до погашення заборгованості боржником?
3) продовження нарахування неопераційної курсової різниці з дня набрання чинності таким судовим рішенням до погашення заборгованості боржником?
Щодо питань 1 - 3
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту .
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України
від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 996-XIV).
Згідно з частиною першою ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами та доповненнями.
Пунктом 8 МСБО21 визначено, що курсова різниця –це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами.
Монетарні статті – це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов'язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.
Курсова різниця виникає тоді, коли монетарні статті виникають від операції в іноземній валюті, а зміна у валютному курсі відбувається в період між датою операції і датою розрахунку. Коли розрахунки за операцією здійснюються протягом того самого облікового періоду, в якому операція відбулася, тоді вся курсова різниця визнається в цьому періоді. Проте, коли розрахунок за операцією здійснюється в наступному обліковому періоді, курсова різниця, визнана в кожному періоді до дати розрахунку, визначається на основі зміни у валютних курсах протягом кожного періоду (п. 29 МСБО21).
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по курсових різницях.
Такі різниці відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування на підставі первинних документів.
Водночас зазначаємо, що при формуванні резерву сумнівних боргів відповідно до п. 139.2 ст. 139 Кодексу встановлено податкові різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.
Так, відповідно до п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).
Згідно з п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.
Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшується відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1ст. 14 Кодексу, незалежно від того, створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю чи ні.
При цьому, при списанні дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п. п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п. п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.
У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості.
Слід звернути увагу, що у разі відшкодування збитків, які виникли при порушенні договірних зобов’язань за операціями з нерезидентами виникає різниця для коригування фінансового результату до оподаткування на умовах, встановлених п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.
Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону № 996-XIV).
Отже, з питань відображення у бухгалтерському обліку заборгованості та нарахування неопераційної курсової різниці за рішенням суду доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
