Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба Україна, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), надає фізичній особі (…) нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків, викладених у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.05.2024 у справі № 160/6823/24 (далі – рішення суду), яке надійшло від (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що фізичною особою отримано дохід (…) внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи. При цьому, період отримання доходу охоплювали дві узагальнюючі податкові консультації, затверджені наказами Міністерства фінансів України (Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом Miнicтepcтвa України за № 265 від 14.05.2021 та Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 06.01.2022 № 2), якими визначався різний порядок оподаткування військовим збором такого доходу.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:
Чи оподатковуються військовим збором доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані 03.01.2022 (в період дії Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Miнicтepcтвa фінансів України від 14.05.2021 № 265) внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, які визначені пп. 3 та 4 п. 170.131 ст. 170 розділу IV Кодексу, в порядку (на умовах), встановлених цими пунктами?
Оподаткування доходів контрольованих іноземних компаній визначений п. 170.131 ст. 170 Кодексу.
Не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку зокрема доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платником податків – фізичною особою, які визначені пп. 3 та 4 п. 170.131 ст. 170 розділу IV Кодексу, в порядку (на умовах), встановлених цими пунктами.
Разом з тим тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір (п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).
Так, об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).
При цьому звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 3 та 4 п. 170.131 ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).
Платник податків був учасником (акціонером) іноземної юридичної особи. (…) учасниками (акціонерами) прийнято рішення про ліквідацію (припинення) юридичної особи та 03.01.2022 платником податків отримано дохід від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи.
Так, на момент ліквідації (припинення) та отримання позивачем доходу від іноземної юридичної особи був чинним наказ Міністерства фінансів України від 14.05.2021 № 265 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи» (далі – Узагальнююча податкова консультація № 265).
Узагальнюючою податковою консультацією № 265, в тому числі, роз’яснено порядок оподаткування доходів, отриманих у періоді з 1 січня до 31 грудня 2022 року і у наступних звітних (податкових) роках, а саме зазначено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку на доходи фізичних осіб за 2022 звітний (податковий) рік не включаються:
1) дивіденди, отримані у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платниками податків в порядку, визначеному п.п. 170.13.3 п. 170.13 ст. 170 розділу IV Кодексу, раніше оподатковані на рівні української компанії. Відповідно до зазначеного підпункту, який набере чинності з 1 січня 2022 року, сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою, вважається сума прибутку контрольованої іноземної компанії, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до п.п. 392.3.2.7 п.п. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 розділу I Кодексу;
2) доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, що не є розподілом прибутку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, отримані у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платником податків – акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) від іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у тому числі при ліквідації (припиненні) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у межах вартості грошових коштів та/або майна, раніше внесеного таким платником податку (членами його сім'ї першого та другого ступенів споріднення) та облікованого в якості капіталу іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку;
3) доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платником податків – фізичною особою, які визначені пп. 3 та 4 п. 170.131 ст. 170 розділу IV Кодексу, в порядку (на умовах), встановлених цими пунктами.
Зазначені доходи мають бути відображені у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік фізичної особи – одержувача доходу як такі, що не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, тобто не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Також зазначені доходи звільняються від оподаткування військовим збором на підставі п.п. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу
У подальшому, наказом Міністерства фінансів України від 06.01.2022 № 2 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи» (далі – Узагальнююча податкова консультація № 2) визнано таким, що втратив чинність, наказ Міністерства фінансів України від 14.05.2021 № 265 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи».
Згідно Узагальнюючої податкової консультації № 2 роз’яснено Порядок оподаткування доходів, отриманих у періоді з 1 січня до 31 грудня 2022 року і у наступних звітних (податкових) роках, а саме зазначено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку на доходи фізичних осіб за 2022 звітний (податковий) рік не включаються:
1) дивіденди, отримані у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платниками податків в порядку, визначеному п.п. 170.13.3 п. 170.13 ст. 170 розділу IV Кодексу, раніше оподатковані на рівні української компанії. Відповідно до зазначеного підпункту, який набере чинності з 1 січня 2022 року, сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою, вважається сума прибутку контрольованої іноземної компанії, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до п.п. 392.3.2.7 п.п. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 розділу I Кодексу;
2) доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, що не є розподілом прибутку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, отримані у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платником податків – акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) від іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у тому числі при ліквідації (припиненні) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у межах вартості грошових коштів та/або майна, раніше внесеного таким платником податку (членами його сім'ї першого та другого ступенів споріднення) та облікованого в якості капіталу іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку;
3) доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, платником податків – фізичною особою, які визначені пп. 3, 4 п. 170.131 ст. 170 розділу IV Кодексу, в порядку (на умовах), встановлених цими пунктами.
Законом України № 1539 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання детінізації доходів та підвищення податкової культури громадян шляхом запровадження одноразового (спеціального) добровільного декларування фізичними особами належних їм активів та сплати одноразового збору до бюджету» (далі – Закон
№ 1539) внесено зміни до п.п. 1.7 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, відповідно до яких абзац перший п.п. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу доповнено словами та цифрами «крім доходів, зазначених у пп. 3, 4 пункту 170.131 ст. 170 Кодексу».
Зазначені зміни набувають чинності з 1 січня 2022 року.
Отже, з аналізу викладеного вбачається, що доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи у періоді, що розпочинається з 1 січня 2022 року, оподатковуються військовим забором за загальними правилами, встановленими Кодексом.
Відповідно до розділу ІV Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.09.2017 № 811 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2017 р. за № 1266/31134) узагальнююча податкова консультація є чинною до моменту визнання наказу Міністерства фінансів України про її затвердження таким, що втратив чинність, або скасування судом такого наказу Міністерства фінансів України. Не може бути притягнуто до відповідальності, в тому числі фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містять ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Таким чином, Узагальнююча податкова консультація № 2 в частині зазначення дати початку оподаткування отриманих доходів військовим збором з 01 січня 2022 року суперечить вищевказаному Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій, так як наказ про затвердження такої консультації набув чинності тільки 06 січня 2022 року.
На час отримання платником податків доходу від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи – 03.01.2022, був чинним наказ Міністерства фінансів України від 14.05.2021 № 265 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи», однак наказом Міністерства фінансів України від 06.01.2022 № 2 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи» визнано таким, що втратив чинність, наказ Міністерства фінансів України від 14.05.2022 № 265 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи».
Водночас, відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Тобто, вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами та іншими нормативно-правовими актами чинності.
При цьому наказ Міністерства фінансів України від 06.01.2022 № 2 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, у зв’язку з чим його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Таким чином, на момент отримання платником податків, а саме 03.01.2022, доходу від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи, діяв наказ Міністерства фінансів України від 14.05.2021 № 265 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи», у зв’язку з чим на правовідносини, які відбулись 03.01.2022 розповсюджуються норми саме цього наказу, а тому доходи у грошовій та/або іншій майновій формі, отримані внаслідок ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи 03.01.2022 не оподатковуються військовим збором.
Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 53 Кодексу ця консультація, надана на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.05.2024 у справі № 160/6823/24, має індивідуальний характер та може застосовуватися виключно (…). ___________________________________________________________________________ ___________________ Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.
