Державна податкова служба України розглянула звернення Компанії щодо деяких питань оподаткування компаній з управління активами та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Відповідно до наданої інформації, група компаній, зокрема, компанія заявника, які зареєстровані в Республіці Кіпр, виконують функцію компанії з управління активами корпоративних інвестиційних фондів, які зареєстровані в Україні та більше ніж 50% яких складає нерухомість.
Ланцюг компаній-нерезидентів передбачає ліквідацію інвестиційного фонду, зареєстрованого на Кіпрі.
При цьому заявник запитує:
Чи вірно вважати, що операції по відчуженню (передачі) майна (акцій корпоративних інвестиційних фондів, зареєстрованих в Україні) Інвестиційним Фондом на користь Компанії, зареєстрованої в Республіці Кіпр, підпадають під виключення, передбачене п.4 ст. 13 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування з Республікою Кіпр (в частині «реорганізації корпорації») та підлягають оподаткуванню лише у Республіці Кіпр і не підлягають оподаткуванню в Україні?
Відносини у сфері діяльності суб'єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб'єктів регулює Закон України від 05 липня 2012 року № 5080-VI «Про інститути спільного інвестування» (далі - Закон № 5080).
Відповідно до частини першої ст. 63 Закону № 5080 компанія з управління активами - господарське товариство, створене відповідно до законодавства у формі акціонерного товариства або товариства з обмеженою відповідальністю, яке провадить професійну діяльність з управління активами інституційних інвесторів на підставі ліцензії, що видається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.
Компанія з управління активами здійснює управління активами інституту спільного інвестування.
Таким чином, компанія, яка не зареєстрована відповідно до законодавства України та не має ліцензії, що видається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, не може здійснювати управління активами корпоративних інвестиційних фондів, зареєстрованих в Україні.
Згідно із частиною третьою ст. 120 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) корпорацією визнається договірне об'єднання, створене на основі поєднання виробничих, наукових і комерційних інтересів підприємств, що об'єдналися, з делегуванням ними окремих повноважень централізованого регулювання діяльності кожного з учасників органам управління корпорації.
Разом з тим слід зазначити, що особливості оподаткування нерезидентів визначені п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Відповідно до п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Підпунктом «е» визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема:
прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:
цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу;
акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:
а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та
б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Таким чином, у разі, якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, нерезидент, який набуває таке право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перерахувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.
У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів майна та майнових прав, у тому числі цінних паперів та корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.
Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».
Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».
«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.
(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:
i) які котируються на визнаній фондовій біржі;
ii) у випадку реорганізації корпорації;
iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності
iv) відкритого акціонерного товариства; та
v) подібні проценти у фондах нерухомості.
(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:
i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;
ii) відкрите акціонерне товариство;
iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб’єкт господарювання» (п. 5 ст. 13 Конвенції).
Пунктом 6 ст. 13 Конвенції передбачено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».
З метою застосування відповідних положень ст. 13 Конвенції слід враховувати, що відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «термін «нерухоме майно» має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно» .
«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції» (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Враховуючи зазначене, якщо особа, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні (з урахуванням виключень, передбачених п. 5 ст. 13 Конвенції), то відповідно до положень п. 4 ст. 13 Конвенції такі доходи можуть оподатковуватись в Україні, тобто оподатковуються за правилами, встановленими українським податковим законодавством.
Доходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, на які не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції (з урахуванням положень п. 5 цієї статті), підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що доходи від відчуження таких акцій чи корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
