Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство орендує земельні ділянки сільськогосподарського призначення у фізичних осіб. Нарахування орендної плати за договорами оренди здійснюється щомісячно. Відповідно утримуються та перераховуються до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір в строки, передбачені нормами ПКУ, для нарахованого, але не виплаченого доходу. Однак сума орендної плати виплачується орендодавцю – фізичній особі в строк, що передбачений договором оренди – один раз на рік, наприклад, з 07 по 15 грудня.
Товариство доволі часто стикається з ситуаціями, коли власники земельних ділянок, які перебувають в оренді Товариства, змінюються з різних підстав: за наслідками купівлі-продажу, успадкування, дарування, тощо.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
Орендодавець помер та не встиг отримати належні йому до виплати суми орендної плати. Спадкоємець надав орендарю документи, що засвідчують його право на спадщину. Орендар виплатив спадкоємцю належні за договором суми орендної плати, що належали до виплати спадкодавцю як суми орендної плати.
1. Чи повинен орендар відображати суми виплаченої спадкоємцю кредиторської заборгованості з орендної плати, що нараховувалися за життя спадкодавця і з якої утримані та перераховані податки з доходу спадкодавця, в Додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) як дохід спадкоємця?
2. Якщо так, то який код ознаки доходу має бути (враховуючи, що суму отримав член першого ступеня споріднення).
3. Чи вважається сума виплаченого за договором доходу у вигляді оренди, яка належала спадкодавцю, доходом спадкоємця, що підлягає оподаткуванню? Якщо так, то на підставі якої норми ПКУ?
01.07.2024 орендодавець (далі – фізична особа 1) здійснив дарування земельної ділянки на користь іншої фізичної особи (далі – фізична особа 2), внаслідок чого відбулася зміна орендодавця. Договір оренди продовжував діяти та не переукладався. Всі права та обов’язки згідно чинного законодавства за договором оренди перейшли до нового орендодавця – фізичної особи 2. Фізична особа 1 та фізична особа 2 повідомили орендаря, що належний до виплати фізичній особі 1 дохід у вигляді орендної плати за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 має бути виплачений фізичній особі 2 за діючим договором оренди в обумовлені в договорі строки. Фізична особа 1 та фізична особа 2 не мають претензій одна до одної щодо виплати на користь фізичної особи 2 доходу у вигляді орендної плати, нарахованого за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 та відображеного в Додатку 4ДФ до Розрахунку на користь попереднього власника земельної ділянки – фізичної особи 1. Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з орендної плати за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 утримані та перераховані до бюджету в установлені терміни.
4. В Додатку 4ДФ до Розрахунку за 1 квартал 2024 року та 2 квартал 2024 року дохід у вигляді орендної плати декларувався орендарем за фізичною особою 1. В зв’язку з ситуацією, описаною вище, чи потрібно здійснювати коригування даного доходу? Якщо так, яким чином?
5. Чи підлягатиме оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором сума виплаченої орендної плати за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 на користь фізичної особи 2 (період, коли фізична особа 2 не мала права на земельну ділянку, а податки утримувалися з доходу, нарахованого на користь фізичної особи 1)?
Яким чином та під яким кодом ознаки доходу податковому агенту відображати в Додатку 4ДФ до Розрахунку орендну плату, виплачену за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 на користь фізичної особи 2 у випадках:
фізична особа 1 та фізична особа 2 мають першу ступінь спорідненості?
фізична особа 1 та фізична особа 2 не пов’язані особи?
Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), Законом України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі», іншими нормативно- правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.
Порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Так, відповідно до п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПКУ якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок (військовий збір), який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду.
Крім того, особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, для податкового кварталу, Розрахунок (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ).
Форма Розрахунку та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.
Щодо першого – третього питання
Спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (частина перша ст. 1216 ЦКУ).
До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (частина перша ст. 1218 ЦКУ).
Частиною першою ст. 1225 ЦКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах із збереженням її цільового призначення.
Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) регламентується п. 170.1 ст. 170 ПКУ.
Водночас відповідно до п. 162.3 ст. 162 ПКУ у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов’язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
Таким чином, якщо юридичною особою на виконання договору оренди був нарахований дохід у вигляді орендної плати на користь фізичної особи, але не виплачений у зв’язку з його смертю, то податок на доходи фізичних осіб і військовий збір який підлягав утриманню з такого нарахованого доходу, підлягав перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду, а отже, сума зазначеного доходу при виплаті фізичним особам (спадкоємцям) не є об’єктом оподаткування, але відображається податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку під ознакою доходу «195».
Щодо четвертого – п’ятого питань
Якщо юридичною особою на виконання договору оренди за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 був нарахований дохід у вигляді орендної плати на користь фізичної особи 1, але не виплачений, то податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, утриманий з такого нарахованого доходу, підлягав перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду.
Водночас роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 ПКУ).
Таким чином, якщо юридичною особою здійснюється перерахунок сум нарахованих на користь фізичної особи 1 доходів у вигляді орендної плати (скасовує нарахування) і здійснює нарахування зазначених доходів на користь фізичної особи 2, а також проводить відповідний перерахунок утриманого податку за період з 01.01.2024 по 30.06.2024, то сума вказаних доходів оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому результат перерахунку відображається податковим агентом у Додатку 4 ДФ до Розрахунку у тому звітному періоді у якому проведено такий перерахунок під ознакою доходу «195».
Також слід зазначити, що оподаткування доходу у вигляді орендної плати, нарахованого (виплаченого) податковим агентом не залежить від ступеня споріднення дарувальника та обдарованого.
Разом з цим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
