Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, передбачених пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Підприємство має намір надавати транспортно- експедиторські послуги з організації міжнародного перевезення вантажів. З цією метою Підприємство укладає з нерезидентами договори щодо отримання від таких нерезидентів транспортно-експедиторських послуг.
При отриманні зазначених послуг від нерезидентів Підприємство нараховує податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 208.2 статті 208 ПКУ, складає і реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідні податкові накладні та включає зазначені у таких податкових накладних суми ПДВ до складу податкового кредиту.
Клієнтами Підприємства є, зокрема, нерезиденти. При постачанні транспортно-експедиторських послуг нерезидентам Підприємство не нараховує ПДВ, оскільки за операціями з постачання таких послуг місце постачання визначається за межами митної території України.
Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, відповідно до вимог підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПКУ, за послугами, які придбані у нерезидента, у разі, якщо такі послуги використовуються в операціях, місце постачання яких визначається за межами митної території України (з урахуванням того, що нерезидентом – постачальником послуг податок на додану вартість на їх вартість не нараховувався, а був нарахований Підприємством самостійно згідно з вимогами пункту 208.2 статті 208 ПКУ, тобто, як вважає Підприємство, такі послуги були придбані у нерезидента без ПДВ).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно- експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно- експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) – суб'єкт господарювання, який за
дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник – юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником (стаття 1 Закону № 1955).
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (стаття 9 Закону № 1955).
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (стаття 4 Закону № 1955).
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ж» пункту 186.3 статті 186 ПКУ).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПКУ передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).
Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в ЄРПН, податкові зобов'язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду (пункт 201.12 статті 201 ПКУ).
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 ПКУ.
Відповідно до пункту 180.2 статті 180 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 2081 ПКУ.
Згідно з пунктом 208.2 статті 208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим − шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 ПКУ.
При цьому отримувач послуг − платник податку у порядку, визначеному статтею 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 ПКУ).
Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185 ПКУ, операції з отримання від нерезидента послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, підлягають оподаткуванню ПДВ (є оподатковуваними ПДВ операціями), з тією особливістю, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету за такими операціями, є отримувач таких послуг (пункт 180.2 статті 180 ПКУ). За такими операціями отримувач послуг в порядку, визначеному статтею 208 ПКУ, має право включити суми ПДВ до податкового кредиту.
Отже, послуги, отримані платником податку – резидентом від нерезидента, за якими податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються безпосередньо отримувачем таких послуг, є такими, що придбані з ПДВ.
Якщо такі придбані у нерезидента послуги призначаються для використання / починають використовуватися в операціях, які не підлягають оподаткуванню ПДВ (зокрема, в операціях, місце постачання яких знаходиться за межами митної території України), то за такими придбаними у нерезидента послугами платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.
Водночас щодо ситуації, описаної у зверненні, слід зазначити наступне.
У зверненні зазначено, що експедитор-резидент в межах виконання договору транспортного експедирування для організації міжнародного перевезення вантажів залучає експедитора – нерезидента та отримує від нього транспортно-експедиторські послуги.
В той же час згідно із Законом № 1955 експедитором є особа, яка відповідно до договору транспортного експедирування, укладеного з клієнтом, виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених таким договором, за рахунок такого клієнта.
При визначенні порядку оподаткування здійснюваних операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996). Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг, описаних у зверненні, залежить від сутності таких послуг. Правомірність застосування саме такого порядку оподаткування здійснюваних платником податку господарських операцій може бути досліджена виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).
