Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з перерахування/зарахування гарантійного платежу за договором оренди та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариством – орендарем було укладено договір оренди залізничних вагонів та відповідно до його умов перераховано орендодавцю гарантійну суму (платіж) як засіб забезпечення фінансових зобов’язань за договором.
Надалі орендарем було повідомлено орендодавця про відміну договірних зобов’язань.
Орендодавець, посилаючись на умови договору, якими передбачено, що за невиконання чи неналежне виконання умов такого договору, винна сторона відшкодовує всі збитки, завдані порушенням його умов, та оплачує неустойку, зокрема, і за рахунок гарантійної суми, виставив орендарю рахунок на відшкодування залізничних послуг та втраченої вигоди від оренди вагонів.
Водночас Товариство вважає, що у договорі не передбачено зарахування гарантійного платежу в рахунок штрафних санкцій, а втрачена вигода має бути доведена рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, тому у даному випадку гарантійний платіж змінив призначення на оплату послуг, і орендодавець повинен був скласти відповідну податкову накладну на Товариство.
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо обов’язку постачальника щодо складання податкової накладної в описаній у зверненні ситуації.
Разом з тим, інформація, надана у зверненні, свідчить про різне трактування орендодавцем і орендарем положень господарського договору. При цьому тлумачення умов господарських договорів та врегулювання питань господарських правовідносин між підприємствами не належить до компетенції Державної податкової служби України.
Водночас однозначна відповідь на порушене у зверненні питання може бути надана лише за умови чіткої ідентифікації призначення платежу, в рахунок якого зараховується гарантійна сума. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених у зверненні питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Виконання господарських зобов'язань забезпечується заходами захисту прав та відповідальності учасників господарських відносин, передбаченими Господарським кодексом України (далі – ГКУ), та іншими законами. За погодженням сторін можуть застосовуватися передбачені законом або такі, що йому не суперечать, види забезпечення виконання зобов'язань, які звичайно застосовуються у господарському (діловому) обігу (частина перша статті 199 ГКУ).
Відповідно до частини першої статті 759 глави 58 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
Згідно з статтею 546 глави 49 ЦКУ виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Договором або законом можуть буди встановлені інші види забезпечення виконання зобов'язання.
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Відповідно до статті 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» одним із основних принципів бухгалтерського обліку, яким повинні керуватися платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій, є принцип превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.
Отже, якщо гарантійна сума (платіж) виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов'язань за договором оренди між орендодавцем та орендаремта не є оплатою вартості товарів/послуг, то така сума гарантійного платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця при отриманні коштів від орендаря. Відповідно, податкова накладна на суму таких отриманих як гарантійний платіж коштів не складається.
У разі якщо внаслідок відміни договірних зобов’язань відбувається зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді гарантійного платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов'язань за договором, а надалі спрямовується в рахунок оплати послуг (у тому числі послуг з оренди), то на дату зміни напряму використання гарантійного платежу, підтверджену відповідними первинними (бухгалтерськими) документами, орендодавець повинен нарахувати податкові зобов'язання на суму гарантійного платежу, яка враховується у рахунок оплати вартості послуг, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну, яка є підставою для формування орендарем податкового кредиту (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту, встановлених ПКУ).
Якщо кошти, що попередньо були сплачені орендарем як гарантійний платіж, зараховуються в рахунок сплати неустойки / штрафу та/або пені / відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що підтверджується відповідними первинними (бухгалтерськими) документами, то такі кошти до бази оподаткування ПДВ орендодавця не включаються та податкова накладна на суму таких коштів не складається.
Водночас слід зазначити, що будь-який платник податків (у тому числі орендодавець, який у ситуації, описаній у зверненні, отримує від орендаря кошти (гарантійну суму) та надалі зараховує їх в рахунок інших платежів), у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).
