Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з компенсації ринкової вартості права користування земельною ділянкою, орендованою Підприємством на умовах укладеного з органом місцевого самоврядування договору оренди, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненнях, Підприємство є державним підприємством, платником ПДВ та плати за землю. Між Підприємством та органом місцевого самоврядування укладено договір на право тимчасового користування землею (далі – Земельна ділянка) на умовах оренди (далі – Договір оренди), відповідно до якого Підприємство нараховувало та сплачувало до бюджету орендну плату за землю згідно з поданими Підприємством деклараціями. У зв’язку з тим, що на Земельній ділянці находиться нерухоме майно, яке належить іншій юридичній особі (далі – Власник нерухомого майна), то Власник нерухомого майна відшкодовував понесені Підприємством витрати зі сплати за землю у вигляді нарахованих сум орендної плати за Договором оренди. Підприємством прийнято рішення про дострокове припинення Договору оренди та укладення договору про компенсацію ринкової вартості права користування земельною ділянкою, за наслідками якого Власник нерухомого майна зобов’язується сплатити Підприємству суму грошової компенсації ринкової вартості права користування Земельною ділянкою, а Підприємство зобов’язується звернутися до органу місцевого самоврядування з заявою про призупинення Договору оренди. При цьому сума ринкової вартості права користування земельною ділянкою визначатиметься незалежним оцінювачем у Звіті про незалежну оцінку встановлення ринкової вартості права користування на умовах оренди земельної ділянки.
Враховуючи вищевикладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи вважається операція з компенсації ринкової вартості права користування Земельною ділянкою операцією з постачання товарів/послуг;
2) чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з компенсації ринкової вартості права користування Земельною ділянкою; який порядок визначення бази оподаткування ПДВ;
3) яким чином така операція відображається у податковій накладній (як товар чи як послуга)?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України (далі – ЗКУ), Цивільним кодексом України, Законом України
від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі», законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також положеннями договору оренди землі.
Відповідно до статті 93 ЗКУ право оренди земельної ділянки − це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.
Згідно зі статтею 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації таких прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 ЗКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Згідно зі статтею 1 та частиною другою статті 3 Закону України
від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який у свою чергу є процесом виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
При цьому одними із складових елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку є активи, під якими розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічної вигоди у майбутньому, яка за своєю сутністю являє собою потенційну можливість отримати грошові кошти від використання таких активів (стаття 1 та частина друга статті 3 Закону № 996).
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).
Термін «відчуження майна» визначено підпунктом 14.1.31 пункту 14.1
статті 14 розділу I ПКУ. Так, під відчуженням майна розуміються будь- які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування.
Термін «товари» визначено підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ. Так, під товарами розуміються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Термін «нематеріальний актив» визначено у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242, зареєстрованому у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 750/4043 (далі – ПСБО 8).
Так, під нематеріальним активом розуміється немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований; під немонетарними активами – усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.
Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (пункт 6 ПСБО 8).
Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 10 ПСБО 8).
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами, визначеними у пункті 5 ПСБО 8, зокрема, за такою групою як права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Розміри ставок ПДВ встановлено статтею 193 розділу V ПКУ.
Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.
Податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 розділу V ПКУ).
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі − ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155- VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1 - 3
Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Визначення об’єкта оподаткування ПДВ при здійсненні відчуження (продажу) права оренди земельної ділянки, безпосередньо залежить від класифікації такого права у бухгалтерському обліку (віднесення до того, чи іншого елемента (об’єкта) бухгалтерського обліку).
Так, якщо у бухгалтерському обліку зазначене у зверненні право оренди земельної ділянки відображається (обліковуються) як товар (у тому числі нематеріальний актив), то для цілей оподаткування ПДВ операція Підприємства з постачання (продажу) такого права Власнику нерухомого майна розглядається як операція з постачання товарів, яка відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ буде об’єктом оподаткування ПДВ та підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної за загальним правилом відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, тобто виходячи з його договірної вартості.
В іншому випадку продаж такого права буде розглядатися як операція з постачання послуг, яка теж є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.
В обох випадках за такими операціями Підприємство зобов’язане буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти на Власника нерухомого майна податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для Власника нерухомого майна на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.
З питання визнання права оренди земельної ділянки товаром (нематеріальним активом) та/або віднесення такого права до інших елементів (об’єктів) бухгалтерського обліку ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).
