Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо віднесення сум ПДВ до податкового кредиту і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариством (замовником) укладено контракт з постачальником на виконання робіт. Згідно з умовами контракту, оплата за отримані установки / обладнання / запасні частини / роботи / послуги здійснюється частково за рахунок кредитних коштів Європейського інвестиційного банку (у розмірі вартості товару без урахування ПДВ), а частково (у розмірі ПДВ, нарахованого на вартість товарів/робіт/послуг) за рахунок власних коштів замовника. Сплата ПДВ здійснюється після отримання від постачальника належним чином складеної на дату виникнення податкових зобов’язань та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкової накладної.
Товариством у серпні 2021 року було здійснено авансові платежі постачальнику, які, зокрема, включали аванс за обладнання, яке постачається із-за меж митної території України та при розмитненні якого підлягають оплаті податкові та митні платежі. Постачальником на суми таких авансових оплат було складено податкові накладні з додатковим нарахуванням ПДВ.
Станом на червень 2024 року відповідні податкові накладні, складені на суми авансових платежів, постачальником в ЄРПН не зареєстровані (рішенням комісії ДПС у реєстрації таких податкових накладних було відмовлено, постачальник звернувся до суду з позовом щодо їх реєстрації в ЄРПН).
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:
1) граничного звітного (податкового) періоду, у податковій звітності за який замовник може включити до податкового кредиту суми ПДВ згідно із вищезазначеними податковими накладними (у разі їх реєстрації в ЄРПН на підставі відповідного рішення суду);
2) інших можливостей включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, про які йдеться у зверненні, якщо їх реєстрація в ЄРПН буде здійснена на підставі відповідного рішення суду, прийнятого після 30.06.2024.
Разом з тим інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко ідентифікувати особливості проведення операцій та оплати за товари/роботи/послуги, зокрема, особи, яка здійснює перерахування постачальнику кредитних коштів в оплату частини вартості товарів/робіт/послуг. Також звернення містить суперечливу інформацію щодо такої оплати (так, зазначено, що оплата здійснюється за отримані установки / обладнання / запасні частини / роботи / послуги, в той же час повідомлено, що така оплата є попередньою). У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, – покупця (отримувача) товарів/послуг.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі – Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 20 Порядку № 1246 внесення відомостей до ЄРПН на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог Порядку № 1246.
Датою внесення відомостей до ЄРПН вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Платник податку через електронний кабінет платника податку шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних ЄРПН щодо складених
ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування (пункт 25 Порядку № 1246).
Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.
Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН (абзац сьомий пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).
Згідно з пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в
податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (а саме до 01.01.2022) протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачено, що тимчасово, у зв’язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих строків, визначених цим пунктом.
Крім того, пунктом 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ, який діяв до 01.08.2023, було передбачено, що у зв’язку із запровадженням правового режиму воєнного, надзвичайного стану в Україні, зупинявся перебіг строків, визначених ПКУ, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших вищезазначених нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 2
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Крім того, строк на включення до податкового кредиту сум ПДВ (у тому числі за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, складеними до введення воєнного стану на території України), встановлений пунктом 198.6 статті 198 розділу V та пунктом 80 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, зупинявся з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023.
Таким чином, у разі набрання законної сили рішенням суду, згідно з яким ДПС зобов’язано зареєструвати податкову накладну, покупець може включити до
податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такій податковій накладній, після її реєстрації в ЄРПН:
у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення/переривання термінів відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, пункту 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ);
у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати її складання (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та зупинення/переривання термінів відповідно до абзацу сьомого пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, пункту 102.9 статті 102 розділу ІІ ПКУ та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Платник податку з метою визначення податкового періоду, у якому він має право включити суми ПДВ до податкового кредиту на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, використовуючи інформацію, що міститься у електронному кабінеті платника податку, може визначити дату реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної, а також граничний період, у якому має право віднести суми ПДВ до податкового кредиту.
Податковим законодавством не передбачено інших особливостей в частині формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН на підставі судового рішення.
Правомірність та строки включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі кожної конкретної податкової накладної можуть бути досліджені виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.
Крім того, враховуючи наведений у зверненні опис обставин здійснення господарських операцій, ДПС вважає за необхідне повідомити наступне.
З урахуванням норм статей 187, 188 та 201 розділу V ПКУ, податкова накладна за операцією з постачання товарів/робіт/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН постачальником (особою, яка здійснює постачання товарів/робіт/послуг) на покупця (особу, якій здійснюється постачання товарів/робіт/послуг), на дату виникнення податкових зобов’язань, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188 статті 188 розділу V ПКУ, до складу якої включаються будь-які суми коштів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/робіт/послуг. У разі здійснення попередньої оплати податкова накладна повинна бути складена постачальником на суму такої попередньої оплати на дату її отримання.
Відповідно до норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198 та пункту 201.10 розділу V статті 201 ПКУ податкова накладна, складена постачальником на покупця за операцією з постачання йому товарів/послуг, є підставою для включення таким покупцем сум ПДВ, зазначених у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту (за умови одночасного дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту). Формування податкового кредиту на підставі такої податкової накладної здійснюється незалежно від того, ким була здійснена оплата постачальнику за такі товари/послуги (безпосередньо покупцем чи третьою особою).
Водночас, у разі, якщо оплата вартості товарів/робіт/послуг здійснюється частково покупцем, а частково – третьою особою, то частина суми податкового кредиту, сформована покупцем за операцією з придбання товарів/робіт/послуг виходячи з вартості таких товарів/робіт/послуг, сплаченої третьою особою (не безпосередньо покупцем), підлягає зменшенню шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (оскільки покупцем на підставі податкової накладної, складеної на нього постачальником, до податкового кредиту включається сума ПДВ, яка фактично постачальнику таким покупцем не сплачувалася, а була сплачена третьою особою).
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
