ПДВ на БПЛА: звільнення та податковий кредит

Індивідуальна податкова консультація

Державна податкова служба України розглянула звернення

щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство, серед іншого, займається виробництвом повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устатковання, а також неспеціалізованою оптовою торгівлею.

У межах своєї діяльності Товариство:

імпортує безпілотні літальні апарати (далі – БПЛА) (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД);

імпортує частини до БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД);

збирає БПЛА із імпортованих частин на території України;

купує БПЛА на території України;

продає БПЛА на території України гуртом суб’єктам господарювання різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ) на підставі договору поставки;

планує продавати БПЛА у роздріб на території України.

Договори поставки БПЛА укладаються Товариством із суб’єктами господарювання різних організаційно-правових форм (ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ). При цьому договори поставки містять такий пункт: «Покупець підтверджує, що кінцевим отримувачем товару є суб’єкти, визначені підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України».

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1), 2) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції Товариства з постачання суб’єктам господарювання різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ) БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), попередньо придбаних на митній території України та/або ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту в описаній у зверненні ситуації. Якщо так, то на підставі якої норми ПКУ: підпункту 4 чи підпункту 5

пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?;

3) яким чином Товариству підтверджувати факт того, що кінцевим отримуваем БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) є суб’єкти, визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?;

4) чи вважається Товариство співвиконавцем/субпідрядником у розумінні норм пункту 28 частини першої статті 1 розділу І Закону України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808), а також чи відносяться операції Товариства з постачання БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) до категорії операцій з постачання товарів оборонного призначення за державними контрактами (договорами) в описаній у зверненні ситуації?;

5) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції Товариства з постачання БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) в описаній у зверненні ситуації (якщо частина комплектуючих для таких БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) була ввезена на митну територію України у митному режимі імпорту із сплатою ПДВ)?;

6) яким чином Товариству формувати податковий кредит, якщо частина комплектуючих для таких БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) придбавалася на митній території України з ПДВ, а інша частина без ПДВ?;

7) яким чином Товариству формувати податковий кредит, якщо частина комплектуючих для таких БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) ввозилася на митну територію України у митному режимі імпорту із сплатою ПДВ, а частина без ПДВ?;

8) чи має право Товариство здійснювати без ПДВ постачання БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), попередньо придбаних в українських постачальників на митній території України, таким категоріям покупців:

суб’єктам господарювання різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ);

суб’єктам, визначеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ;

замовникам на підставі державних контрактів?;

9) які податкові наслідки можуть виникнути у випадку, якщо у первинних документах при придбанні БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) було вказано одне найменування, а у первинних документах при подальшому продажі таких БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) вказане інше найменування?;

10) чи має змогу Товариство здійснювати без ПДВ роздрібний продаж іншим суб’єктам господарювання (ТОВ / ФОП / ПП) БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), попередньо придбаних на митній території України та/або ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту?

Разом з тим, у зверненні не зазначено, чи є суб’єкти господарювання різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ) виконавцями державних контрактів з оборонних закупівель та/або державними замовниками, чи ні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктами 2, 10, 17, 28 та 29 частини першої статті 1 розділу І Закону № 808:

виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель (далі – виконавець державного контракту (договору) – суб'єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб'єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об'єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом № 808;

державні замовники у сфері оборони (далі – державні замовники) – визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України;

державний контракт (договір) (далі – державний контракт (договір)) – угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення;

співвиконавці/субпідрядники – суб'єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб'єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів);

товари оборонного призначення – озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв'язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь- які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 розділу І Закону № 808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Відповідно до статті 8 Закону № 808 виконавець державного контракту (договору), зокрема:

поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);

залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.

Згідно зі статтею 33 Закону № 808 субпідряд як спосіб залучення співвиконавців може застосовуватися для закупівлі робіт або послуг у разі, якщо державний замовник у тендерній документації визначив можливість залучення субпідрядника або якщо учасник торгів у своїй тендерній пропозиції повідомив державного замовника про необхідність залучення субпідрядника.

У разі якщо учасник торгів у своїй тендерній пропозиції повідомив державного замовника про необхідність залучення субпідрядника, державний замовник має право вимагати від учасника визначення частки державного контракту (договору), яку він має намір передати третім особам на умовах субпідряду, пропозиції щодо кандидатур субпідрядників, а також предмета договорів субпідряду, для виконання яких вони пропонуються, та повідомлення його про будь-яку зміну кола субпідрядників протягом строку виконання державного контракту (договору).

Відповідальність за невиконання або неналежне виконання договору субпідряду перед державним замовником несе виконавець державного контракту (договору).

При цьому пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України

від 03 березня 2021 року № 363 «Питання оборонних закупівель» визначено, що:

головним органом у сфері планування оборонних закупівель є Міністерство з питань стратегічних галузей промисловості;

головним органом у сфері здійснення оборонних закупівель є Міністерство оборони України;

державними замовниками у сфері оборони є Міністерство внутрішніх справ, Міністерство економіки, Міністерство оборони, Міністерство юстиції, Державну службу з надзвичайних ситуацій, Службу безпеки, Службу зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрацію Державної прикордонної служби, Адміністрацію Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації, Головне управління розвідки Міністерства оборони, Управління державної охорони, Національне антикорупційне бюро, Національну гвардію, Національну поліцію, Державну спеціальну службу транспорту, Державне бюро розслідувань, Державну судову адміністрацію, Міністерство з питань стратегічних галузей промисловості.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155- VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до підпунктів «а» і «ґ» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

придбання або виготовлення товарів та послуг;

ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «м» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у тому числі, що класифікуються за:

товарною позицією 8806;

товарною позицією 8807 (тільки для частини для безпілотних літальних апаратів).

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5

пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (у тому числі безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД), кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 3

Якщо відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору кінцевими отримувачами БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), що були попередньо придбані на митній території України та/або ввезені на митну територію України у митному режимі імпорту, є суб’єкти, визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то операції Товариства з постачання особам різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ) таких БПЛА для подальшої їх передачі вказаній категорії суб’єктів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно із зазначеним підпунктом ПКУ.

При цьому нормами підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ не передбачено додаткових вимог (умов) та підтверджуючих документів для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 4

З питання можливості віднесення Товариства до категорії співвиконавців/субпідрядників державних контрактів (договорів), а також віднесення операцій Товариства з постачання БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) до категорії операцій з постачання товарів оборонного призначення за державними контрактами (договорами) у розумінні норм Закону № 808, ДПС рекомендує звернутися до Міністерства оборони України як до головного органу у сфері здійснення оборонних закупівель та Міністерства з питань стратегічних галузей промисловості як до головного органу у сфері планування оборонних закупівель.

Додатково ДПС інформує, що для цілей визначення Товариства співвиконавцем/субпідрядником державного контракту (договору) у розумінні норм Закону № 808 необхідно дотримуватись вимог, визначених у Законі № 808. Так, субпідряд як спосіб залучення співвиконавців може застосовуватися для закупівлі робіт або послуг у разі, якщо державний замовник у тендерній документації визначив можливість залучення субпідрядника або якщо учасник торгів у своїй тендерній пропозиції повідомив державного замовника про необхідність залучення субпідрядника.

Щодо питання 5

Якщо відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору кінцевими отримувачами БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), що були виготовлені Товариством із попередньо ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту комплектуючих (як із сплатою ПДВ, так і без ПДВ), є суб’єкти, визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то звільненню від оподаткування ПДВ згідно із зазначеним підпунктом ПКУ підлягатимуть:

операції Товариства з постачання особам різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ) таких БПЛА для подальшої їх передачі суб’єктам, визначеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ;

операції Товариства з постачання таких БПЛА безпосередньо суб’єктам, визначеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо операцій Товариства з постачання БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) замовникам на підставі державних контрактів необхідно враховувати наступне.

Якщо БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) належать до товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, і Товариство є виконавцем державного контракту (договору) з оборонних закупівель, то операції Товариства з постачання таких БПЛА державному замовнику, що здійснюються у межах такого контракту, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо питання 6

За операціями Товариства з придбання на митній території України комплектуючих для БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) з ПДВ, підставою для включення Товариством сум ПДВ до складу податкового кредиту є податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН.

За операціями Товариства з придбання на митній території України комплектуючих для БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) без ПДВ податковий кредит не формується.

Щодо питання 7

За операціями Товариства із ввезення комплектуючих для БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) на митну територію України у митному режимі імпорту із сплатою ПДВ підставою для включення Товариством сум ПДВ до складу податкового кредиту є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ.

За операціями Товариства із ввезення комплектуючих для БПЛА (код 8807 згідно з УКТ ЗЕД) на митну територію України у митному режимі імпорту без ПДВ податковий кредит не формується.

Щодо питання 8

Якщо відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору кінцевими отримувачами БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), що були попередньо придбані в українських постачальників на митній території України, є суб’єкти, визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то звільненню від оподаткування ПДВ згідно із зазначеним підпунктом ПКУ підлягатимуть:

операції Товариства з постачання особам різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП / ПрАТ) таких БПЛА для подальшої їх передачі суб’єктам, визначеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ;

операції Товариства з постачання таких БПЛА безпосередньо суб’єктам, визначеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо операцій Товариства з постачання БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) замовникам на підставі державних контрактів необхідно враховувати наступне.

Якщо БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД) належать до товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, і Товариство є виконавцем державного контракту (договору) з оборонних закупівель, то операції Товариства з постачання таких БПЛА державному замовнику, що здійснюються у межах такого контракту, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо питання 9

Для цілей оподаткування ПДВ на усіх етапах (до кінцевого споживача) постачання на митній території України БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), у тому числі попередньо придбаних на митній території України та/або ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту, у податкових накладних необхідно зазначати дані щодо БПЛА (у тому числі найменування), які відповідають документам, що підтверджують їх придбання.

У разі, якщо дані щодо БПЛА (у тому числі найменування) не відповідають даним зазначеним у документах, що підтверджують їх придбання, то така невідповідність може вплинути на правильність складання податкових накладних та їх реєстрацію в ЄРПН, а також на формування податкового кредиту.

Щодо питання 10

Операції Товариства з постачання (у тому числі і у роздріб) особам різної організаційно-правової форми (такої як ТОВ / ФОП / ПП) БПЛА (код 8806 згідно з УКТ ЗЕД), попередньо придбаних на митній території України або ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ за умови дотримання вимог, визначених у підпункті 4 (з урахуванням норм Закону № 808) або підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

У разі недотримання таких вимог, вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).