Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у разі здійснення операцій з постачання послуг із охорони здоров'я та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу Кодексу, повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство є суб'єктом господарювання, який надає медичні послуги населенню.
При цьому, Товариство надає послуги з медичного обслуговування не лише безпосередньо фізичним особам – пацієнтам, а й також на замовлення інших закладів охорони здоров'я, підприємств та організацій (благодійні фонди, страхові компанії, медичні лабораторії), які здійснюють оплату Товариству за надання операцій з постачання послуг з охорони здоров'я.
Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання медичних послуг, які надаються безпосередньо фізичній особі – пацієнту, однак оплату Товариству за надання яких здійснює інша особа (страхова компанія, благодійний фонд або ж інший заклад охорони здоров'я)?;
2) на кого необхідно складати податкову накладну, якщо медична послуга надана пацієнту, а оплата надійшла від страхової компанії?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу. У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.
Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Правила складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної (у тому числі заповнення її обов'язкових реквізитів) та формування податкових зобов'язань з ПДВ визначено статтями 187 і 201 розділу V Кодексу та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Наказ № 1307).
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких згідно зі статтею 186 розділу V Кодексу розташоване та митній території України.
Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).
Відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ, крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V Кодексу.
Перелік закладів охорони здоров'я затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 28.10.2002 № 385, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12 листопада 2002 року за № 893/7181.
Таким чином, дану пільгу мають право використовувати виключно заклади охорони здоров'я та реабілітаційні установи для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, які мають ліцензію на постачання послуг з охорони здоров'я.
При цьому підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу не встановлено обмежень щодо категорій осіб, яким надаються медичні послуги закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, є об’єктом оподаткування ПДВ та, при цьому, звільняються від оподаткування ПДВ, незалежно від того, хто проводить оплату за такі надані послуги, за винятком послуг, перерахованих у підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу, які підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.
Пільга з оподаткування за умови дотримання вказаних норм Кодексу застосовується незалежно від того, хто проводить оплату за такі надані послуги.
Щодо питання 2
Пунктом 201.1 статті 201 розділу V Кодексу встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін. Зазначеною нормою Кодексу також визначено перелік обов'язкових реквізитів, які підлягають відображенню у податковій накладній.
При цьому, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V Кодексу).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобовʼязань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої ‒ дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – покупця (отримувача) товарів/послуг (підпункт «д» пункту 201.1 статті 201 розділу V Кодексу).
У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (пункт 12 Наказу № 1307).
Таким чином, у разі надання закладом охорони здоров'я - платником ПДВ послуг з медичного обслуговування пацієнту – неплатнику ПДВ, вартість яких компенсується за рахунок страхової компанії, податкова накладна складається постачальником послуг – платником ПДВ на отримувача послуг – неплатника ПДВ на дату виникнення податкових зобов’язань.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).
