Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ отриманих резидентом від нерезидента транспортно-експедиторських послуг та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Підприємством укладені договори транспортного експедирування посередницького типу, за якими Підприємство, як експедитор, за заявкою Клієнта-Замовника і за його рахунок, організовує виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу, із залученням до виконання третіх осіб – перевізників. Так, Підприємство отримало пропозицію укладення договору міжнародного перевезення вантажів від перевізника – нерезидента України, який не має постійного представництва на території України. За умовами договору, перевізник бере на себе зобов'язання надати послуги з перевезення вантажів автомобільним транспортом та доставити ввірений йому вантаж до пункту призначення та має право залучити до виконання даного договору третіх осіб, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед Експедитором за порушення договору. В даному випадку, в міжнародній товаротранспортній накладній (CMR) перевізником буде зазначатись залучена до перевезення третя особа.
Інформуючи про зазначене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи підлягають оподаткуванню ПДВ послуги з міжнародного перевезення товарів (вантажів) які надаються перевізником-нерезидентом (без використання власних транспортних засобів) із залученням до перевезення третіх осіб нерезидентів?
2) які податкові зобов'язання виникнуть у Підприємства при отриманні послуги міжнародного перевезення вантажу від перевізника-нерезидента, який передоручив перевезення іншому перевізникові?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).
Пунктом 5.1 статті 5 розділу I Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 розділу I Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I Кодексу інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) – суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник – юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником;
Учасники транспортно-експедиторської діяльності – клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділом V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання (підпункт «ж» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу).
Місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг є місце фактичного постачання послуг (підпункт «а» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V Кодексу).
Зокрема, місцем постачання послуг з перевезення є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до статті 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Такими документами можуть бути:
авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
міжнародна автомобільна накладна (CMR);
накладна СМГС (накладна УМВС);
коносамент (Bill of Lading);
накладна ЦІМ (СІМ);
вантажна відомість (Cargo Manifest);
інші документи, визначені законами України.
Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.
У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом «а» підпункту195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу, застосовується саме такими перевізниками.
Щодо питань 1 та 2
Правила оподаткування ПДВ у разі постачання особою-нерезидентом послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платник податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту – суб’єкту господарювання, чи постійному представництву нерезидента в Україні, встановлено статтею 208 розділу V Кодексу.
Згідно з пунктом 208.2 статті 208 розділу V Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V Кодексу.
При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Відповідно до пункту 208.3 статті 208 розділу V Кодексу якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загально державних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
При визначенні порядку оподаткування здійснюваних операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Таким чином, у разі якщо в межах виконання договору транспортного експедирування експедитор отримує від нерезидента послуги з перевезення, то вартість таких послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику, оскільки згідно з пунктом 186.4 статті 186 розділу V Кодексу місцем постачання таких послуг не є митна територія України.
Якщо експедитором отримуються від нерезидента інші за своєю сутністю послуги, то порядок оподаткування операцій з постачання таких послуг залежить від визначення місця постачання таких послуг.
Якщо місцем постачання таких послуг є митна територія України, то отримувач послуг (експедитор) за операцією з постачання таких послуг зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання в порядку, визначеному статею 208 розділу V Кодексу.
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені Кодексом.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу II Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
