Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначення бази оподаткування ПДВ за операцією з продажу зразків продукції та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство спеціалізується на виробництві мережива, що використовується для виготовлення весільного вбрання, знаходиться на загальній системі оподаткування. Збут товару здійснюється на території України та експортується за межі митної території України.
З метою залучення нових покупців у Товариства виникла необхідність в ознайомленні клієнтів зі зразками мережива, які надсилаються клієнтам в Україні та за кордоном, тобто відповідно до статті 1 Закону України від 03 липня 1996 №270/96-ВР «Про рекламу» здійснюється реклама – інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Інформуючи про викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних запитань:
1) чи має Товариство право встановлювати ціну на зразок товару нижче собівартості відповідного товару?;
2) чи потрібно в описаній ситуації складати та реєструвати податкову накладну на різницю між звичайною ціною самостійно виготовленого товару, яка перевищує ціну продажу?
3) якою датою потрібно реєструвати таку податкову накладну (якщо потрібно її реєструвати)?;
4) як правильно розрахувати суми податкової накладної, якщо на дату відвантаження неможливо сформувати собівартість продукції, яка включає тільки прямі матеріальні витрати?
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорам, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежні від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно- правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпунктів 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Слід зазначити, що під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу I Кодексу. Якщо під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункт 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
При цьому податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Згідно з пунктом 189.17 статті 189 розділу V Кодексу базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України.
Датою виникнення податкових зобов'язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 розділу V Кодексу).
Відповідно до підпункту 196.1.16 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України незалежно від обраного митного режиму товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро.
Щодо питань 1 та 4
Таким чином, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання на митній території України самостійно виготовлених зразків товарів враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір собівартості такої продукції.
Норми Кодексу (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій):
визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;
встановлюють низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;
передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.
Щодо питань 2 та 3
При здійсненні операцій з постачання зразків товарів на митній території України платник податку - продавець зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 розділу V Кодексу).
Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307), зокрема, передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,
іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 (15 – Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 розділу V Кодексу, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Якщо при здійсненні операцій з вивезення зразків товарів за межи митної території України митна вартість зразків товару перевищує еквівалент 150 євро, то операції з вивезення таких зразків товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за нульовою ставкою. База оподаткування ПДВ операцій з вивезення товарів за межі митної території України (експорту) визначається положеннями пункту 189.17 статті 189 розділу V Кодексу виходячи з договірної (контрактної) вартості зразків товарів, зазначеної в митній декларації. Саме на таку базу оподаткування ПДВ складається одна податкова накладна, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.
При цьому у такій податковій накладній, складеній на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, у графах 7 та 10 розділу Б табличної частини зазначаються дані, вказані у митній декларації, а саме: ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ та обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, відповідно. У графі 8 табличної частини розділу Б податкової накладної зазначається код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються, зокрема 901 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.
Крім цього ДПС зазначає, якщо митна вартість зразків товарів не перевищує 150 євро, то операції з вивезення такого товару за межі митної території України у митному режимі експорту не є об'єктом оподаткування ПДВ, у такому випадку податкова накладна не складається.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).
