Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаних у зверненнях ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненнях, рішенням міської ради затверджено міську цільову програму фінансової підтримки платника та забезпечення медичної допомоги населенню на 2024 – 2026 роки (далі – міська цільова програма).
Бюджетні кошти на виконання міської цільової програми платнику затверджуються за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» (далі – КЕКВ 2610). Головним розпорядником бюджетних коштів за програмою є виконавчий комітет міської ради.
Кошти цільового фінансування на виконання міської цільової програми надходять на відповідний реєстраційний рахунок, відкритий в органах Державної казначейської служби України у наступному порядку: спочатку на рахунок головного розпорядника з послідуючим перерахуванням на реєстраційний рахунок платника (одержувача бюджетних коштів та безпосереднього виконавця заходів бюджетної програми).
Одними із заходів по медичному забезпеченню населення в межах вищезазначеної міської цільової програми є:
безоплатне забезпечення дітей віком понад 3 роки, хворих на фенілкетонурію, продуктами спеціального лікувального харчування для їх пoвнoцiннoгo життя та здорового розвитку відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 160 від 31 березня 2015 року «Про затвердження Порядку забезпечення громадян, які страждають на рідкісні (орфанні) захворювання, лікарськими засобами та відповідними харчовими продуктами для спеціального дієтичного споживання», наказу Міністерства охорони здоров’я України № 457 від 13.11.2001 «Про заходи щодо удосконалення медичної допомоги хворим на фенілкетонурію в Україні»;
безоплатне забезпечення медичними виробами та іншими засобами (підгузками дорослими та дитячими, пелюшками поглинаючими, калоприймачами, сечоприймачами, окулярами тощо) осіб з інвалідністю, дітей з інвалідністю та інших окремих категорій населення (осіб, зазначених в абзаці шостому статті 4 Закону України «Про реабілітацію осіб з інвалідністю в Україні») відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 грудня 2009 року № 1301 «Про затвердження Порядку забезпечення осіб з інвалідністю, дітей з інвалідністю, інших окремих категорій населення медичними виробами та іншими засобами».
Забезпечення медичними виробами та iншими засобами, продуктами спеціального лікувального харчування зазначених осіб здійснюється шляхом придбання відповідних активів підприємством за рахунок бюджетних коштів з їх послідуючою безоплатною передачею пацієнтам з відповідним статусом згідно з визначеною потребою або представникам хворої на фенілкетонурію дитини (батькам, опікунам, піклувальникам, усиновлювачам) за переліком та в обсягах, визначених медичними показами та консультативними висновками спеціалістів.
Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи включаються бюджетні кошти за кодом 2610, які отримані на
виконання міської цільової програми та використані для придбання
продуктів спеціального лікувального харчування, медичних виробів та
інших засобів (підгузків дорослих та дитячих, пелюшок поглинаючих,
калоприймачів, сечоприймачів, окулярів тощо), до бази оподаткування
ПДВ;
чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції по безоплатній передачі таких придбаних продуктів спеціального лікувального харчування представникам хворої на фенілкетонурію дитини (батькам, опікунам, піклувальникам, усиновлювачам), медичних виробів та інших засобів особам з інвалідністю, дітям з інвалідністю та іншим категоріям населення;
у разі якщо зазначені вище операції є об’єктом оподаткування ПДВ, то:
яка дата виникнення податкових зобов’язань за ними;
який порядок складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних;
яка ставка ПДВ на такі операції та який перелік документів до медичних виробів та інших засобів, які є необхідними для застосування ставки 7 відсотків при їх постачанні;
чи застосовується до таких операцій норми підпункту «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ; яким нормативним документом визначено та затверджено переліки медичних виробів та інших засобів, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ;
чи застосовується до таких операцій норми підпункту 197.1.1 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ? яким нормативним документом визначено та затверджено перелік продуктів дитячого харчування, операції з постачання яких звільняються від оподаткування ПДВ;
2) чи відносяться до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені у
разі здійснення платником операцій з придбання продуктів
спеціального лікувального харчування, медичних виробів та інших
засобів (підгузків дорослих та дитячих, пелюшок поглинаючих,
калоприймачів, сечоприймачів, окулярів тощо) від постачальників за
бюджетні кошти за КЕКВ 2610;
3) чи є вартість безоплатно переданих медичних виробів та інших засобів
(підгузків дорослих та дитячих, пелюшок поглинаючих, калоприймачів,
сечоприймачів, окулярів тощо) та безоплатно переданих продуктів
спеціального лікувального харчування, які були придбані за бюджетні
кошти, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб для їх
одержувачів;
чи підлягають такі доходи відображенню у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, i сум утриманого з них податку, a також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок), що подається підприємством, та за якою ознакою доходів фізичних осіб: 194 чи 198;
у разі якщо вартість безоплатно переданих медичних виробів та інших засобів (підгузків дорослих та дитячих, пелюшок поглинаючих, калоприймачів, сечоприймачів, окулярів тощо), безоплатно переданих продуктів спеціального лікувального харчування, які було придбано за бюджетні коштів, є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, то:
хто є платником податку на доходи фізичних осіб за операціями з безоплатної передачі медичних виробів та інших засобів, безоплатної передачі продуктів спеціального лікувального харчування (фізична особа – одержувач таких активів чи підприємство як податковий агент);
доходами якої фізичної особи вважається вартість медичних виробів та інших засобів, продуктів спеціального лікувального харчування, безоплатно переданих підприємством для забезпечення дітей з інвалідністю, дітей хворих на фенілкетонурію, a саме: дитини, одного з її батьків чи опікунів, піклувальників, усиновлювачів?
Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Зокрема, у зверненні не вказано: є бюджетні кошти за КЕКВ 2610, які отримані платником на виконання міської цільової програми та використані для придбання продуктів спеціального лікувального харчування, медичних виробів та інших засобів (підгузків дорослих та дитячих, пелюшок поглинаючих, калоприймачів, сечоприймачів, окулярів тощо), компенсацією (оплатою) їх вартості чи ні. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушеного питання 1.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 розділу I ПКУ).
Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу І ПКУ).
Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України (далі – БКУ) бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.
Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).
Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).
Отже, для цілей оподаткування ПДВ КНП може використовувати поняття, визначені БКУ.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Щодо ПДВ
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги - це:
товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Підпунктом «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ визначено, що за ставкою ПДВ у розмірі 7 відсотків оподатковуються ПДВ операції з:
постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (далі – ДРЛЗ), а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення (далі – ДРМТВМП) або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;
постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров’я.
Відповідно до підпункту 197.1.1 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання продуктів дитячого харчування та товарів дитячого асортименту для немовлят за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.
Перелік вітчизняних продуктів дитячого харчування, операції з продажу яких молочними кухнями, спеціалізованими магазинами та куточками, які виконують функції роздаточних пунктів, звільняються від обкладення податком на додану вартість, та Порядок продажу цих продуктів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 08 вересня 1997 року № 996 (далі – Постанова № 996).
Згідно з підпунктом «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання технічних та інших засобів реабілітації (крім автомобілів), послуги з їх ремонту та доставки; товарів спеціального призначення, у тому числі виробів медичного призначення для індивідуального користування, для осіб з інвалідністю та інших пільгових категорій населення, визначених законодавством України за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.
Відповідні переліки технічних та інших засобів реабілітації, а також комплектуючих і напівфабрикатів для їх виготовлення затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 02 лютого 2011 року № 79 «Деякі питання реалізації підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України» (далі – Постанова № 79).
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних встановлено статтями 187, 188, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів/послуг.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.
Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).
Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246.
Щодо доходів фізичних осіб
Відповідно до статті 6 Сімейного кодексу України (далі – Сімейний кодекс), правовий статус дитини має особа до досягнення нею повноліття. Малолітньою вважається дитина до досягнення нею чотирнадцяти років. Неповнолітньою вважається дитина у віці від чотирнадцяти до вісімнадцяти років.
Якщо дитина або особа, дієздатність якої обмежена, не може самостійно здійснювати свої права, ці права здійснюють батьки, опікун або самі ці особи за допомогою батьків чи піклувальника (стаття 14 Сімейного кодексу).
Згідно з підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 розділу ІV ПКУ датою якого платником податку є, зокрема, фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела його погодження в Україні.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 розділу ІV ПКУ об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Доходи, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені статтею 165 розділу ІV ПКУ.
Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, вартість безоплатно наданих (переданих) структурними підрозділами з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій та/або суб’єктами господарювання, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, а також послуг у системі охорони здоров’я на користь кінцевого споживача (пацієнта), у тому числі з метою надання необхідних медичних послуг та лікарських засобів, що передбачені програмою медичних гарантій (підпункт 165.1.60 пункту 165.1 статті 165 розділу ІV ПКУ).
Разом з тим, доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено пунктом 164.2 статті 164 розділу ІV ПКУ, зокрема дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу ІV ПКУ) у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених ПКУ для оподаткування прибутку підприємств (підпункт «б» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу ІV ПКУ).
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 розділу ІV ПКУ ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у підпунктах 167.2 – 167.5 статті 167 розділу ІV ПКУ).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 розділу ІV ПКУ.
Податковий агент, поняття якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 розділу ІV ПКУ, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 розділу ІV ПКУ (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу ІV ПКУ).
Крім того, відповідно до підпункту «б» пункту 176.2 статті176 розділу ІV ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового місяця, податковий розрахунок, до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, із змінами (далі – Порядок).
Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.
Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведеним у Додатку 2 до Порядку, вартість безоплатно наданих (переданих) лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, а також послуг у системі охорони здоров'я гарантій, відображаються податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «198», дохід у вигляді додаткового блага – за ознакою доходу «126».
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Щодо визначення об’єкта оподаткування ПДВ
Для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо бюджетне фінансування (бюджетні кошти), яке отримує платник ПДВ, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Операції з постачання зазначених у зверненні товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.1 пункту 197.1
статті 197 розділу V ПКУ при дотриманні умов, визначених у такому підпункті ПКУ. Перелік вітчизняних продуктів дитячого харчування, операції з продажу яких молочними кухнями, спеціалізованими магазинами та куточками, які виконують функції роздаточних пунктів, звільняються від обкладення податком на додану вартість, затверджено Постановою № 996.
Операції з постачання зазначених у зверненні товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ при дотриманні умов, визначених у такому підпункті. Відповідні переліки технічних та інших засобів реабілітації, а також комплектуючих і напівфабрикатів для їх виготовлення затверджено Постановою 79.
Ситуація 1
Якщо відповідно до первинних документів отримання платником бюджетних коштів за КЕКВ 2610 передбачає постачання (у тому числі у майбутньому) ним зазначених у зверненні товарів (продуктів спеціального лікувального харчування представникам хворої на фенілкетонурію дитини (батькам, опікунам, піклувальникам, усиновлювачам), медичних виробів та інших засобів особам з інвалідністю, дітям з інвалідністю та іншим категоріям населення) і, відповідно, такі кошти фактично є компенсацією (прямою оплатою) вартості таких товарів, то відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ на дату зарахування таких бюджетних коштів як оплати за поставлені (що будуть поставлені у майбутньому) товари необхідно визначити податкові зобов’язання з ПДВ, скласти на отримувача таких товарів податкову накладну та зареєструвати її В ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
У такій ситуації операція з постачання отримувачам зазначених у звернення товарів, оплата за які здійснюється іншою особою (розпорядником бюджетних коштів) бюджетними коштами, не є операцією з безоплатної передачі, оскільки платник фактично отримує оплату за такий товар, але не від отримувача такого товару, а від іншої особи. При безпосередній передачі таких товарів податкові зобов’язання з ПДВ не виникають, оскільки були нараховані раніше при отриманні коштів.
Ситуація 2
Якщо відповідно до первинних документів отримання платником бюджетних коштів за КЕКВ 2610 не передбачає постачання (у тому числі у майбутньому) таким платником ПДВ зазначених у зверненні товарів (продуктів спеціального лікувального харчування представникам хворої на фенілкетонурію дитини (батькам, опікунам, піклувальникам, усиновлювачам), медичних виробів та інших засобів особам з інвалідністю, дітям з інвалідністю та іншим категоріям населення) і, відповідно, такі кошти не є компенсацією (оплатою) вартості товарів/послуг, то при їх отриманні обов’язку щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ не виникатиме.
Платник, використовуючи бюджетні кошти, купує зазначені у зверненні товари та безоплатно передає їх отримувачам. У такій ситуації операції з безоплатної передачі таких товарів отримувачам оподатковуються ПДВ (крім випадків, коли такі операції звільняються від оподаткування ПДВ).
База оподаткування при здійсненні такої операції з безоплатної передачі визначається за правилами, встановленими пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, на дату відвантаження товарів складаються дві податкові накладні та реєструються в ЄРПН (перша накладна складається на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (0 грн), а друга – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання послуг.
Якщо дотримані умови для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ та операції з постачання товарів будуть звільнятися від оподаткування ПДВ то в такій ситуації необхідно складати одну податкову накладну на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (0 грн), друга податкова накладна не складається.
Щодо складання податкових накладних
З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних періодах. Дані та показники такої податкової накладної заповнюються за правилами, визначеними у Порядку № 1307.
При цьому слід зазначити, якщо придбані платником з ПДВ товари/послуги призначатимуться для використання, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 розділу V ПКУ, то у такого платника виникатиме обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
Щодо можливості застосування платником ставки 7 відсотків
Операції з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України медичних виробів підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою податку у розмірі 7 відс. за умови, що такі медичні вироби:
дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;
внесено до ДРМТВМП або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність.
Застосування ставки ПДВ у розмірі 7 відсотків до операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів такі лікарські засоби мають бути:
- дозволені для виробництва і застосування в Україні;
- внесені до ДРЛЗ.
У разі якщо при здійсненні операцій з постачання на митній території України та/або ввезення на митну територію України лікарських засобів/медичних виробів не дотримано хоча б однієї із зазначених умов, операції з постачання таких лікарських засобів/медичних виробів та їх ввезення на митну територію України оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Зважаючи на визначення «медичного виробу», яке міститься в Технічному регламенті № 753, для визначення ставки ПДВ, яку необхідно застосовувати при здійсненні операції з постачання на митній території України товарів, ДПС рекомендує звернутися до Міністерства охорони здоров’я України за роз’ясненням щодо підтвердження належності такого товару до медичного виробу або лікарського засобу.
Водночас кожен конкретний випадок стосовно оподаткування операцій, що здійснюються платником, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Щодо питання 2
Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг (за наявності належним чином оформленої митної декларації/зареєстрованої в ЄРПН відповідної податкової накладної).
Отже, товари/послуги, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли платнику, вважаються придбаними безпосередньо платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.
Щодо питання 3
Вартість безоплатно переданих медичних виробів та інших засобів (підгузків дорослих та дитячих, пелюшок поглинаючих, калоприймачів, сечоприймачів, окулярів тощо) та безоплатно переданих продуктів спеціального лікувального харчування, які були придбані за бюджетні кошти, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб за умови виконання вимог, зазначених у підпункті 165.1.60 пункту 165.1 статті 165 розділу ІV ПКУ.
Водночас відповідно до пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Таким чином, якщо відповідно до первинних документів зазначені вироби передаються дитині, то нарахування доходу у вигляді вартості переданих виробів здійснюється юридичною особою на користь неповнолітньої дитини.
Разом з тим, якщо вироби передаються батькам, то нарахування доходу у вигляд вартості цих виробів здійснюється на користь батьків.
Слід зауважити, що з питання віднесення продуктів спеціального лікувального харчування до лікарських засобів, медичних виробів та допоміжних засобів до них, а також послуг у системі охорони здоров’я на користь кінцевого споживача (пацієнта), у тому числі з метою надання необхідних медичних послуг та лікарських засобів, що передбачені програмою медичних гарантій, доцільно звернутися до Міністерства охорони здоров’я України.
В іншому випадку зазначений дохід оподатковується податком на доходи фізичних осіб як додаткове благо за загальних підставах.
При цьому платник зобов’язаний виконати всі функції податкового агента, передбачені ПКУ, зокрема, в частині сплати податку на доходи фізичних осіб.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).
