Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних з наданням нерезидентам послуг за межами митної території України, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє:
Як зазначено у зверненні, Товариство на постійній основі здійснює вивезення за межі митної території України продукції власного виробництва, зокрема, приладів охоронно-пожежного призначення типу. На прилади, які постачаються іноземному покупцю, встановлюється комп'ютерна програма «P HD», яка приймає повідомлення (сигнали) від пристроїв. Товариство користується майновими правами на програму «P HD» на підставі ліцензійного договору.
Товариство планує розширити свою діяльність та в майбутньому надавати послуги нерезидентам, які раніше придбавали прилади, а саме: за відповідну плату надавати доступ до додаткових, розширених функцій програми «P HD», основна з яких: можливість підключення до програми приладів охоронно-пожежного призначення інших виробників; постачання оновлень програми «P HD»; надання доступу до додаткової компоненти програми – модуля «Ф мобільний», що встановлюється на планшетах груп швидкого реагування, та приймає, оброблює інформацію від «P HD»; тощо. Зазначені послуги будуть надаватися замовнику-нерезиденту у вигляді ключа активації доступу до розширених можливостей «P HD», або файлу оновлення чи підключення будь-якими засобами зв’язку.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) які первинні документи повинні оформлюватись за операцію з надання послуг нерезиденту за межами митної території України?
2) яким чином оподатковуються ПДВ операції з надання послуг нерезиденту:
чи відносяться вони до електронних послуг у розумінні підпункту 14.1.565 пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ;
як визначити місце постачання для даних послуг;
чи застосовуються до них норми пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ та чи будуть в цьому випадку дані послуги операціями, що не є об’єктом оподаткування ПДВ?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).
Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у підпункті 14.1.565 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
До таких послуг, зокрема, але не виключно, належить постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання (підпункт «е» підпункту 14.1.565 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або за місцем фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.31 статті 186 розділу V ПКУ).
З метою застосування зазначеного пункту 186.31 статті 186 розділу V ПКУ місцезнаходження отримувача електронних послуг визначається:
для отримувача послуг – фізичної особи, яка зареєстрована як суб'єкт господарювання, – за місцем реєстрації такого отримувача як суб'єкта господарювання;
для отримувача послуг – фізичної особи, яка не зареєстрована як суб'єкт господарювання, – за місцем фактичного місцезнаходження такої фізичної особи – отримувача послуг.
Щодо питань 1 та 2
У разі, якщо зазначені у зверненні послуги належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ (у тому числі доступ до додаткових, розширених функцій програми «P HD»), то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем таких послуг буде компанія-нерезидент, яка зареєстрована за межами митної території України, або фізична особа, яка зареєстрована або не зареєстрована як суб'єкт господарювання, то операція Товариства з постачання зазначених у зверненні послуг не буде об’єктом оподаткування ПДВ.
Пунктом 186.31 статті 186 розділу V ПКУ зазначено, що з метою встановлення фактичного місцезнаходження фізичної особи – отримувача послуг враховуються такі відомості:
а) якщо електронні послуги надаються засобами фіксованого зв'язку – фактичним місцезнаходженням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна встановлення лінії фіксованого зв'язку (місцезнаходження провайдера телекомунікацій, послугами якого користувався одержувач у процесі отримання електронної послуги);
б) якщо електронні послуги надаються засобами рухомого (мобільного) зв'язку – фактичним місцезнаходженням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна, яку ідентифікують за мобільним кодом країни SIM-карти, яка використовується під час отримання таких послуг;
в) якщо електронні послуги надаються іншими, ніж зазначені у цьому пункті, засобами зв'язку, у тому числі з використанням картки доступу, – фактичним місцезнаходженням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна, в якій розміщені такі інші засоби зв'язку або до якої надіслано карту доступу для її використання (у тому числі місцезнаходженням пристрою, яке визначається за його IP-адресою, що використовувалося отримувачем електронної послуги).
Додатковими доказами для визначення місцезнаходження фізичної особи – отримувача послуг, один із яких застосовується одночасно з одним із зазначених у підпунктах «а» – «в» цього пункту відомостей, є:
платіжна адреса фізичної особи – отримувача послуг;
банківські реквізити, зокрема місце ведення банківського рахунка, використаного для розрахунку за електронні послуги;
інша комерційно важлива інформація.
Фізична особа – отримувач електронних послуг може підтвердити, що вона зареєстрована як суб'єкт господарювання – платник податку, шляхом повідомлення свого індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість.
Якщо в договорі, у тому числі укладеному в електронній формі, відсутня інформація, що отримувачем електронних послуг є суб'єкт господарювання, вважається, що така послуга отримана фізичною особою, у тому числі фізичною особою – підприємцем, не зареєстрованою як платник податку.
Якщо зазначені у зверненні послуги не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх постачальника. Оскільки постачальником таких послуг буде Товариство, яке зареєстровано на митній території України, то операція Товариства з постачання зазначених у зверненні послуг компанії-нерезиденту (отримувачу) буде об’єктом оподаткування ПДВ.
З питання правомірності віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг ДПС, враховуючи положення листа Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 11.05.2017 № 3411-08/15258-03, рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).
