Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо складання податкових накладних і розрахунків коригування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Підприємство здійснює господарську діяльність у сфері проведення сертифікації водного транспорту, надання послуг з технічного обстеження водного транспорту та подальшого виконання ремонтних робіт. Послуги надаються на умовах повної попередньої оплати як на митній території України, так і за її межами.
Існують випадки, коли після здійснення замовником попередньої оплати та складання постачальником відповідної податкової накладної водний транспорт, щодо якого надаються послуги, переміщується з митної території України за її межі, і надалі послуги фактично надаються за межами митної території України, що зазначається у акті наданих послуг.
Враховуючи вищевикладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:
1-2) порядку складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання попередньої оплати (у тому числі від нерезидента України) за послуги, про які йдеться у зверненні, у разі, якщо надалі такі послуги фактично надаються за межами митної території України;
3) можливості складання податкової накладної на дату оформлення акту наданих послуг, у якому зазначено місце їх фактичного постачання, у разі, якщо на дату отримання попередньої оплати постачальнику не відоме місце постачання послуг (на митній території України чи за її межами).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Згідно з підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПКУ місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном, а саме:
а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуг, пов’язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов’язані з рухомим майном.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):
дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Пунктом 192.1 статті 192 ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) – платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем).
Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Згідно з пунктом 192.2 статті 192 ПКУ зменшення суми податкових зобов'язань платника податку – постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Якщо платником ПДВ постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном (згідно з переліком, визначеним підпунктом 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПКУ), здійснюється на митній території України, то операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою. За такими операціями постачальник зобов’язаний скласти податкову накладну на дату першої події, визначену відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Якщо замовником таких послуг є нерезидент, податкова накладна складається на неплатника ПДВ.
У разі, якщо фактичним місцем постачання зазначених вище послуг не є митна територія України, то операції з їх постачання не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ. За такими операціями податкові зобов’язання з ПДВ постачальником не повинні нараховуватися та податкові накладні не повинні складатися.
Щодо питань 1, 2
Якщо після здійснення замовником попередньої оплати за послуги, пов’язані з рухомим майном, які підлягають постачанню на митній території України, та складання постачальником відповідної податкової накладної, такі послуги надалі фактично надаються за межами митної території України (тобто змінюються суттєві умови постачання таких послуг, що підтверджується відповідними первинними документами), то постачальник може скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання попередньої оплати, яким вивести в нуль показники такої податкової накладної (оскільки операції з постачання послуг, місце постачання яких визначається за межами митної території України, не підлягають оподаткуванню ПДВ та податкова накладна за такими операціями не складається).
При цьому зміна умов постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном, які підлягали постачанню на митній території України, а фактично були надані за межами митної території України, має бути підтверджена належним чином оформленими документами (первинними (бухгалтерськими), договорами (додатковими угодами до договорів), тощо).
Якщо послуги було надано за межами митної території України резиденту – платнику ПДВ, то вищезазначений розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем послуг. Якщо такі послуги було надано нерезиденту, то постачальник самостійно реєструє в ЄРПН зазначений розрахунок коригування. Після реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування постачальник має право зменшити податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані на дату отримання попередньої оплати.
Щодо питання 3
Статтею 67 Господарського кодексу України встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Порядок оподаткування операцій з постачання товарів/послуг та порядок складання податкових накладних за такими операціями безпосередньо залежить від умов договорів, на підставі яких здійснюються такі операції.
Так, згідно із загальними правилами, визначеними ПКУ, за операціями з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких є митна територія України, податкова накладна повинна бути складена постачальником на дату першої події, визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ (у випадку, описаному у зверненні – на дату отримання попередньої оплати). ПКУ не передбачено виключень щодо визначення дати такої першої події залежно від особливостей здійснення окремих господарських операцій (крім операцій, при здійсненні яких застосовується касовий метод податкового обліку з ПДВ).
Отже, якщо першою подією за операцією є попередня оплата за послуги, місце постачання яких визначається на митній території України, то за такою операцією податкова накладна складається на дату отримання такої попередньої оплати. Складання податкової накладної на дату оформлення акту наданих послуг (друга подія) є порушенням норм, визначених пунктом 187.1 статті 187 ПКУ.
Платник податку самостійно, на підставі первинних (бухгалтерських) документів та умов господарських договорів, визначає, чи отримана ним попередня оплата є оплатою вартості послуг, які підлягають постачанню на митній території України, чи це оплата за послуги, місце постачання яких визначається за межами митної території України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).
