Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку визначення податкових зобов’язань та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство є постачальником електроенергії та природного газу. За операціями з постачання природного газу Товариство складає, зокрема, зведені податкові накладні відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПКУ.
У окремих договорах на постачання природного газу передбачено часткову оплату коштами покупця, а часткову – бюджетними коштами. Умовами договору визначено загальну суму, яка буде сплачена бюджетними коштами протягом дії договору.
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи може вважатися загальна сума коштів, зазначена у договорі, що надійде в погашення заборгованості з бюджетного рахунка, достатньою умовою для складання податкової накладної на дату, визначену пунктом 187.7 статті 187 ПКУ?;
2) як розрахувати податкове зобов'язання звітного періоду, якщо поставка відбулася у такому періоді, а бюджетні кошти надійдуть у наступному періоді?;
3) як розрахувати податкове зобов'язання звітного періоду, якщо споживач попередив про оплату частини вартості природного газу бюджетними коштами, але такі кошти у такому звітному періоді постачальнику не надійшли?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ встановлено статтею 187 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ)
На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).
Пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ передбачено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, покупцям ‒ платникам податку можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ, для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Частиною другою статті 3 Закону № 996 встановлено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна бути складена постачальником на дату виникнення податкових зобов’язань за такою операцією, а саме:
у разі застосування за такою операцією загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов’язань – на дату «першої події», а саме на дату відвантаження товару / оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуги чи отримання оплати за такий товар/послугу;
якщо операції з постачання таких товарів/послуг мають безперервний / ритмічний характер, може бути складена на покупця не пізніше останнього дня місяця зведена податкова накладна з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг такому покупцю протягом такого місяця;
у разі, якщо оплата товарів/послуг здійснюється за рахунок бюджетних коштів, податкова накладна складається на дату отримання таких бюджетних коштів на банківський рахунок постачальника.
Отже, податкова накладна за операцією з постачання природного газу, оплата за який здійснюється за рахунок бюджетних коштів (коштів, які перераховуються з відповідного рахунку, відкритого в органах Державної казначейської служби України), складається на дату зарахування таких коштів на рахунок постачальника, підтверджену відповідними первинними документами. Зазначення у договорі загальної суми коштів, що надійде в погашення заборгованості за природний газ з бюджетного рахунка, не може бути єдиною підставою (умовою) для складання податкової накладної у порядку, визначеному пунктом 187.7 статті 187 ПКУ.
Щодо питань 2, 3
Якщо поставка природного газу відбулася у поточному звітному (податковому) періоді, а оплата за такий природний газ буде здійснюватися бюджетними коштами у наступному періоді, то податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією нараховуються у періоді, на який припадає дата отримання постачальником оплати за рахунок бюджетних коштів.
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
