Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, 22.05.2014 між Товариством та нерезидентом було укладено дистриб’юторський договір на постачання програмного забезпечення в електронному вигляді через мережу Інтернет у вигляді коду (ключа) для активації такого програмного забезпечення, яке надалі реалізовуватиметься на митній території України.
При отриманні такого програмного забезпечення складається акт приймання – передачі, в якому місцем його складання зазначається країна нерезидента.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи правомірно в описаній у зверненні ситуації оприбутковувати програмне забезпечення, отримане Товариством від нерезидента, як товар без нарахування ПДВ;
2) чи необхідно здійснювати продаж такого програмного забезпечення на митній території України та складати податкову накладну з ПДВ?
Разом з тим, у зверненні не зазначено, на яких умовах відбувається постачання нерезидентом програмного забезпечення Товариству та постачання Товариством такого програмного забезпечення клієнтам на митній території України, зокрема, на праві власності, чи на праві користування.
У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.
Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.
Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.
Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:
1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.
У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України
від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права» із змінами і доповненнями. Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та
підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.
Податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14
розділу І ПКУ). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186
розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.
До таких послуг, зокрема, належать:
надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);
послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155- VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 2081 розділу V ПКУ.
Відповідно до пунктів 208.2 і 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.
При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Редакцією пункту 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, чинною до 31.12.2022 (включно), було визначено, що тимчасово, з 01 січня 2013 року до 01 січня 2023 року, звільнялися від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим – сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Для цілей пункту 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносилися:
результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;
будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
криптографічні засоби захисту інформації.
Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції було визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536, а також в Узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 та від 27.04.2021 № 238.
З 01.01.2023 режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, припинив дію.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).
Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.
Щодо питань 1 і 2
Якщо нерезидентом здійснюється операція з надання Товариству права на використання програмного забезпечення (без передачі майнових прав на таке програмне забезпечення), то у розумінні норм, визначених
підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, така операція для цілей оподаткування ПДВ буде розцінюватися як операція з постачання послуг.
При цьому отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.
Так, до 31.12.2022 (включно) операція нерезидента з постачання Товариству права на використання програмного забезпечення та/або операція Товариства з постачання клієнту (резиденту) права на використання програмного забезпечення підлягали звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ або не були об’єктом оподаткування ПДВ (у випадку, якщо платіж за надання такого права вважається роялті у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Якщо такі операції підлягали звільненню від оподаткування ПДВ, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не виникало, але Товариство зобов’язано було скласти податкову накладну (без ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН у визначені ПКУ терміни.
З 01.01.2023 операція нерезидента з постачання Товариству права на використання програмного забезпечення та/або операція Товариства з постачання клієнту (резиденту) права на використання програмного забезпечення підлягають оподаткуванню ПДВ або не є об’єктом оподаткування ПДВ (у випадку, якщо платіж за надання такого права вважається роялті у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Якщо такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ, то Товариство зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну (з ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН у визначені ПКУ терміни.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
