Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ і податку на прибуток підприємств при здійсненні передачі (поверненні) майна та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі − ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, до 01.09.2023 основним видом діяльності Товариства було розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи, яке здійснюється на підставі отриманої ліцензії.
Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг «Про зупинення дії ліцензії з розподілу природного газу, виданої Товариству», зупинена дія ліцензії на право провадження господарської діяльності з розподілу природного газу.
Товариством опрацьовуються питання, пов’язані із передачею державного і комунального майна (з урахуванням здійснених поліпшень, капітального ремонту та модернізації такого майна), попередньо отриманого у господарське відання.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) і 3) чи є в описаній у зверненні ситуації об’єктом оподаткування ПДВ операція Товариства з передачі (повернення) відповідному міністерству державного майна, у тому числі якщо у межах такої операції також відбувається передача робіт із поліпшення, капітального ремонту та модернізації такого майна? Чи застосовуються норми підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ? Чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та яким чином визначається база оподаткування?;
2) чи є в описаній у зверненні ситуації об’єктом оподаткування ПДВ операція Товариства з передачі новому користувачу комунального майна, власником якого є сільські, селищні та міські ради, у тому числі якщо у межах такої операції також відбувається передача робіт із поліпшення, капітального ремонту та модернізації такого майна? Чи застосовуються норми підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ? Чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та яким чином визначається база оподаткування?;
4) чи підлягає коригуванню (до збільшення фінансового результату) сума амортизаційних відрахувань, нарахована на основні засоби, що передані в експлуатації на умовах відповідного договору, та сплачена новому ліцензіату вартість робіт/послуг з експлуатації?;
5) чи має Товариство право на податковий кредит в описаній у зверненні ситуації?;
6) і 7) чи виникають у Товариства податкові різниці, на які коригується фінансовий результат, в описаній у зверненні ситуації? Яким чином визначити їх розмір?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Взаємовідносини оператора газорозподільних систем із суб'єктами ринку природного газу, а також правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газорозподільних систем визначено Кодексом газорозподільних систем, затвердженим постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 30.09.2015 № 2494, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1379/27824.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.
Норми підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ поширюються також на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень, та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155- VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).
Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України) або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.
З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:
придбаними для використання в неоподатковуваних операціях − на дату їх придбання;
придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, − на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –
Закон № 996).
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 розділу V ПКУ у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів − виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами − виходячи з вартості їх придбання.
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ
об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Статтею 138 розділу ІІІ ПКУ визначено різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:
на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Пунктом 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:
на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ;
на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138
розділу ІІІ ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів та/або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3
статті 138 розділу ІІІ ПКУ визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.
При цьому, відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об'єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об'єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 вказаного пункту), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Згідно з підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов'язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відс. відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1 і 3
Якщо в описаній у зверненні ситуації фактично операція з придбання державного майна Товариством не здійснювалася, право власності на нього Товариством не набувалося, то операція Товариства з передачі (повернення) відповідному міністерству такого державного майна, не може вважатися операцією з постачання товарів або необоротних активів у розумінні норм
підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ і, відповідно, підпадати під об’єкт оподаткування ПДВ. Безпосередньо за такою операцією обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не виникає.
До такої операції режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, не застосовуватиметься.
Водночас, на суму недоамортизованої частини витрат (визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку), понесених Товариством на придбання товарів/послуг, що були призначені для використання під час виконання робіт із поліпшення, реконструкції та модернізації державного майна, але у повній мірі незамортизовані, у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
При здійсненні нарахування таких податкових зобов’язань з ПДВ базу оподаткування ПДВ необхідно визначати пропорційно виходячи із вартості придбання таких товарів/послуг.
Щодо питання 2
Якщо комунальне майно, власником якого є сільські, селищні та міські ради, було отримано Товариством у господарське відання та фактично операція з придбання такого майна Товариством не здійснювалася, права власності на нього Товариством не набувалося, то операція Товариства (первісного користувача) з передачі іншому суб’єкту господарювання (новому користувачу) такого майна, не може вважатися операцією з постачання товарів або необоротних активів у розумінні норм підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ і, відповідно, підпадати під об’єкт оподаткування ПДВ. Безпосередньо за такою операцією обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не виникає.
До такої операції режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, не застосовуватиметься.
Водночас, на суму недоамортизованої частини витрат (визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку), понесених Товариством на придбання товарів/послуг, що були призначені для використання під час виконання робіт із поліпшення, реконструкції та модернізації майна, але у повній мірі незамортизовані, у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
При здійсненні нарахування таких податкових зобов’язань з ПДВ базу оподаткування ПДВ необхідно визначати пропорційно виходячи із вартості придбання таких товарів/послуг.
Щодо питання 4
При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується визначений за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат від господарських операцій, здійснених платником податку на прибуток.
Відображення операцій з повернення (передачі) державного майна органу центральної влади, яке перебувало у господарському віданні Товариства, передачі від Товариства до нового ліцензіата комунального майна, яке перебуває у власності сільських, селищних та міських рад, здійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
Водночас, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).
Таким чином, питання порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з повернення (передачі) державного майна органу центральної влади, яке перебувало у господарському віданні Товариства, передачі від Товариства до нового ліцензіата комунального майна, яке перебуває у власності сільських, селищних та міських рад, належить до компетенції Міністерства фінансів України.
Щодо питання 5
Операція нового ліцензіата (платника ПДВ) з постачання Товариству послуг з експлуатації об’єкта газопостачання (складових газорозподільних систем) є об’єктом оподаткування ПДВ.
За такою операцією ліцензіат (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на Товариство податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для Товариства на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту. Одночасно з цим, якщо придбані (отримані) з ПДВ послуги з експлуатації об’єкта газопостачання (складовою газорозподільних систем) призначені для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю Товариства, то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
Щодо питань 6 і 7
Після закінчення дії договору господарського відання державного майна та при передачі такого майна центральному органу виконавчої влади, припиненні (заміна сторони у зобов’язанні) договорів користування, господарського відання, експлуатації та передачі від Товариства до нового ліцензіата комунального майна, яке перебуває у власності сільських, селищних та міських рад, на підставі положень пункту 138.1 та пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ Товариство має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення такого майна (об’єкта основних засобів), визначених відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на його ремонт/поліпшення, визначеної згідно з вимогами пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.
При поверненні Товариством державного майна (виробничих основних засобів), попередньо отриманого від центрального органу виконавчої влади на праві господарського відання (право власності до Товариства не переходило, майно перебуває у власності держави), та у разі передачі від Товариства до нового ліцензіата комунального майна (виробничих основних засобів), попередньо отриманого Товариством на праві безоплатного користування, господарського відання, експлуатації (право власності до Товариства не переходило, майно перебуває у власності сільських, селищних та міських рад), Товариство проводить коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені підпунктом 140.5.9 та підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ, виходячи із вартості безкоштовної передачі поліпшення таких основних засобів.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
