Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання агентом перевізнику послуг з продажу квитків на перевезення пасажирів (у тому числі із залученням субагента), складання податкових накладних та формування податкового кредиту за такими операціями і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариством укладено агентський договір з перевізником, згідно з яким Товариство надає перевізнику послуги з продажу (розповсюдження) квитків пасажирам, перевезення яких здійснюється перевізником. За надані послуги Товариство отримує від перевізника агентську винагороду. Товариство (агент) перераховує перевізнику кошти, отримані від продажу квитків, за вирахуванням своєї агентської винагороди (або, в окремих випадках, агентська винагорода перераховується перевізником Товариству).
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) щодо необхідності складання агентом зведеної податкової накладної на кінцевого споживача (виходячи із загальної вартості проданих квитків), а також податкової накладної на перевізника (виходячи з вартості агентської винагороди);
2) чи буде порушенням перерахування агентом перевізнику коштів, отриманих від продажу квитків, за вирахуванням своєї агентської винагороди, та чи матиме у такому випадку перевізник право на податковий кредит?;
3) у разі укладення агентом субагентського договору, чи матиме він право на податковий кредит у разі перерахування субагентом агенту коштів, отриманих від продажу квитків, за вирахуванням вартості субагентської винагороди, та складання субагентом податкової накладної на вартість такої субагентської винагороди?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Правові основи комерційного посередництва (агентських відносин) у сфері господарювання регламентуються главою 31 (статті 295-305) Господарського кодексу України (далі – ГКУ).
Частиною першою статті 295 глави 31 ГКУ визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.
За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 глави 31 ГКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Пунктом 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Постачання послуг згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ − будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю − бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1статті 187 ПКУ).
Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг, про які йдеться у зверненні, слід враховувати сутність таких послуг, зокрема, що послуга з перевезення надається пасажирам (особам, які придбали квитки) безпосередньо перевізником, незалежно від того, чи продаж таких квитків здійснюється ним самостійно, чи із залученням агента (субагента).
Щодо питання 1
Агент, який здійснює лише продаж квитків (перевізних документів) та не надає безпосередньо послуги з перевезення, визначає податкові зобов’язання з ПДВ та складає відповідну податкову накладну виходячи лише з вартості наданих ним перевізнику послуг щодо виконання агентського договору на продаж таких квитків (агентської винагороди) без урахування вартості перевезення (квитків), що перераховується таким агентом перевізнику. Податкова накладна (у тому числі зведена) на кінцевого споживача виходячи з вартості послуг перевезення (проданих квитків) агентом не складається (така податкова накладна має бути складена особою, яка безпосередньо надає послуги перевезення, тобто перевізником).
Щодо питань 2, 3
Відповідно до норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 ПКУ підставою для формування податкового кредиту покупцем (отримувачем) товарів/послуг є податкова накладна, складена постачальником з дотриманням норм податкового законодавства за операцією з постачання таких товарів/послуг та зареєстрована в ЄРПН. Дані, зазначені у такій податковій накладній, повинні відповідати даним бухгалтерського (первинного) обліку платника податку.
Отже, якщо агентом було надано перевізнику послуги з продажу квитків, та за операцією з постачання таких послуг агентом було належним чином складено та зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, то для перевізника така податкова накладна є підставою для формування податкового кредиту за операцією з отримання таких послуг (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ), у тому числі якщо кошти в оплату вартості таких наданих агентом послуг не сплачуються агенту безпосередньо перевізником, а вираховуються агентом із суми, отриманої від продажу квитків, яка підлягає перерахуванню таким агентом перевізнику.
Вищезазначене стосується і формування податкового кредиту агентом у разі, якщо кошти в оплату вартості послуг субагента (агентської винагороди) безпосередньо агентом субагенту не перераховуються, а вираховуються таким субагентом із суми коштів, отриманих ним від продажу квитків, яка перераховується субагентом агенту для подальшого її перерахування перевізнику (за умови складання і реєстрації в ЄРПН субагентом відповідної податкової накладної на агента виходячи з вартості його агентської (субагентської) винагороди).
Крім того, будь-який платник податку (у тому числі і отримувач агентських послуг (перевізник), про якого йдеться у зверненні) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації (зокрема, щодо порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у тій чи іншій ситуації), із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).
