Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення
щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, основним видом діяльності Товариства (забудовника) є будівництво житлових і нежитлових будівель.
14.02.2022 було видано дозвіл на будівництво, згідно з яким планується нове будівництво житлового комплексу.
Товариство (забудовник) має намір реалізувати житлові приміщення у багатофункціональному комплексі через товарну біржу шляхом укладання з компанією з управління активами (далі − КІФ) деривативних контрактів (опціонів), базовими активами яких є майнові права на квартири.
За умовами деривативного контракту (опціону) Товариство (забудовник) зобов'язується в майбутньому продати за встановленою та фіксованою ціною, яка закріплена в опціоні, майнові права особі, яка пред'явить опціон до виконання. При цьому ціна договору купівлі-продажу нерухомості не змінюється з плином часу. За надання такого права, а саме в майбутньому продати за встановленою та фіксованою ціною, КІФ сплачує Товариству (забудовнику) премію за деривативним контрактом (опціоном). Премія — це вартість самого опціону та розмір її визначається аукціоном.
Через певний проміжок часу КІФ пред'являє опціон до виконання Товариству (забудовнику) та сторони укладають договір купівлі-продажу майнових прав на квартиру (далі − Договір КПМП). КІФ сплачує кошти за договором КПМП Товариству (забудовнику) у 100 відс. розмірі.
В ході будівництва житлового комплексу у Товариства (забудовника) формується вхідний податковий кредит, який пов'язаний безпосередньо з будівництвом житлового комплексу (БМР, ТМЦ, проєктні/дозвільні роботи), з витратами на збут (маркетингові послуги) та з адміністративними витратами (оренда офісу, комунальні витрати і т.п).
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) щодо можливості застосування Товариством норм підпункту 196.1.1
пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ в описаній у зверненні ситуації;
2) щодо необхідності нарахування Товариством податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації;
3) щодо здійснення Товариством розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях в описаній у зверненні ситуації;
4) щодо необхідності визначення двох окремих операцій в описаній у зверненні ситуації;
5) щодо необхідності здійснення Товариством річного перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в описаній у зверненні ситуації.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних
з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Відносини, що виникають під час емісії, обігу, викупу цінних паперів та виконання зобов'язань за ними, укладання і виконання деривативних контрактів, заміни сторони деривативних контрактів та вчинення правочинів щодо фінансових інструментів на ринках капіталу, а також відносини, що виникають під час провадження професійної діяльності на ринках капіталу та організованих товарних ринках регулюються Законом України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480).
Деривативним контрактом є, зокрема, опціон. Опціон − це деривативний контракт, що укладається на організованому ринку або поза ним, за яким одна сторона зобов'язується у разі пред'явлення вимоги іншою стороною у майбутньому продати базовий актив іншій стороні (опціон «кол») або купити базовий актив у іншої сторони (опціон «пут») за ціною та на інших умовах, визначених сторонами під час вчинення правочину, відповідно до специфікації такого опціону (для опціонів, укладених на організованому ринку). Опціон також може передбачати обов'язок однієї сторони сплатити іншій стороні певну суму коштів за набуте право вимоги за таким опціоном (премію опціону) (стаття 33 Закону № 3480).
Базовий актив деривативного контракту − це емісійні цінні папери (у тому числі іноземних емітентів), інші фінансові інструменти, валютні цінності, продукція, роботи, послуги, що мають грошовий вираз вартості (стаття 32 Закону № 3480).
Особливості укладення та виконання деривативних контрактів та правочинів щодо фінансових інструментів визначені статтею 36 Закону № 3480.
Деривативні контракти та правочини щодо фінансових інструментів, що укладаються на організованому ринку капіталу, вважаються укладеними з моменту фіксації оператором організованого ринку капіталу факту укладення контракту (вчинення правочину) відповідно до правил функціонування такого організованого ринку капіталу (частина перша статтею 36 Закону № 3480).
У ПКУ визначення «деривативу» наведено у підпункті 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, згідно з яким дериватив – це документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством
До деривативів належить, зокрема, опціон – цивільно-правовий договір, згідно з яким одна сторона контракту одержує право на придбання (продаж) базового активу, а інша сторона бере на себе безумовне зобов'язання продати (придбати) базовий актив у майбутньому протягом строку дії опціону чи на встановлену дату (дату виконання) за визначеною під час укладання такого контракту ціною базового активу. За умовами опціону покупець виплачує продавцю премію опціону.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Відповідно до підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь- які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості) та операцій з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
У підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.
За операціями з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).
З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:
придбаними для використання в неоподатковуваних операціях − на дату їх придбання;
придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, − на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).
Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково − ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).
Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції (пункт 199.3 статті 199 розділу V ПКУ).
Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції (пункт 199.3 статті 199 розділу V ПКУ).
Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).
Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 розділу V ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).
Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.
Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Перелік операцій, до яких застосовуються норми підпункту 196.1.1
пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, чітко визначено у такому підпункті ПКУ.
Так, у разі, якщо Товариство здійснюватиме продаж за грошові кошти деривативів (опціонів), а премія, що сплачується покупцем Товариству є виключно вартістю таких деривативів (опціонів), то за умови дотримання вимог, визначених чинним законодавством (у тому числі, визначених нормами Закону № 3480), така операція не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ.
Щодо питання 2
Безпосередньо до операції із отримання премії за деривативи (опціони) нормами ПКУ не передбачено режиму звільнення від оподаткування ПДВ.
Щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ
Якщо придбані Товариством з ПДВ товари/послуги, необоротні активи призначені виключно для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях
(у тому числі в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або починають використовуватися у таких неоподатковуваних ПДВ операціях, то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
При цьому, якщо такі товари/послуги, необоротні активи були придбані Товариством з ПДВ для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях, то податкові зобов’язання з ПДВ необхідно визначати на дату їх придбання.
Якщо такі товари/послуги, необоротні активи були придбані Товариством з ПДВ для використання в оподатковуваних ПДВ операціях, але надалі починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, то податкові зобов’язання з ПДВ необхідно визначати на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону № 996.
Щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до статті 199.1 розділу V ПКУ
Якщо придбані Товариством з ПДВ товари/послуги, необоротні активи частково використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ), то у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.
При цьому, податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 199.1
статті 199 розділу V ПКУ необхідно нараховувати у кожному звітному (податковому) періоді, в якому відбувається придбання товарів/послуг, необоротних активів, які призначаються для використання одночасно у таких оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі у разі, якщо у таких звітних (податкових) періодах були відсутні неоподатковувані ПДВ операції.
Щодо питання 3
Для цілей застосування статті 199 розділу V ПКУ частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних ПДВ операціях необхідно визначати за правилами, встановленими у такій статті.
Водночас, з огляду на норми пункту 201.14 статті 201 розділу V ПКУ Товариство зобов'язане вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, а також які не є об'єктами оподаткування ПДВ та звільнені від оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ.
На підставі даних такого обліку Товариство матиме змогу здійснювати розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операціях.
Щодо питання 4
З огляду на описану у зверненні ситуацію для цілей оподаткування ПДВ матимуть місце дві окремих операції, а саме:
операція з продажу за грошові кошти деривативів (опціонів), яка за умови дотримання вимог, визначених чинним законодавством (у тому числі, визначених нормами Закону № 3480) не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ;
операція з постачання майнових прав на житло (квартиру), яка підлягатиме оподаткуванню ПДВ (якщо таке постачання вважається першим постачанням у розумінні норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ). За такою операцією дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ необхідно визначати за касовим методом податкового обліку відповідно до
підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Щодо питання 5
За підсумками календарного року Товариству необхідно буде здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних ПДВ операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних ПДВ та неоподатковуваних ПДВ операцій.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
