Державна податкова служба України розглянула зверненняТовариства, та керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариством планується приєднання до іншого підприємства. При цьому, Товариство має податковий борг з податку на додану вартість (далі – ПДВ), незареєстровані податкові накладні за період з березня 2022 по травень 2024 року, умовно нараховані штрафні санкції за несвоєчасну сплату ПДВ та несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Чи можлива у наведеному випадку процедура приєднання і чи може податковий борг з ПДВ перейти до підприємства, до якого приєднується?
2. Якщо так, то чи перейдуть до цього підприємства обов’язки зі сплати умовно нарахованих штрафних санкцій?
3. Якщо так, яким чином Товариству можливо зареєструвати податкові накладні, якщо більшість з них виписано на адресу підприємства, до якого Товариство приєднується?
Щодо питань 1 та 2
Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений статтею 107 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Відповідно до частини першої статті 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.
Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення (частина п’ята статті 104 ЦКУ).
Згідно з частиною першою статті 108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.
У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов’язки попередньої юридичної особи (частина друга статті 108 ЦКУ).
Згідно з частиною першою статті 106 ЦКУ злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.
Після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами (частина друга статті 107 ЦКУ).
Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом (частина третя статті 107 ЦКУ).
Відповідно до частини восьмої статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Кодексу передбачено, що платники податків зобов’язані сплачувати податки та збори у строки та у розмірах, що встановлені Кодексом.
Згідно зі статтею 36 Кодексу відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і додержання законів про оподаткування несе платник податків.
Відповідно до пункту 98.1 статті 98 Кодексу під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:
для господарських товариств – зміна організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань;
злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних капіталів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими;
поділ платника податків на декілька осіб, а саме поділ його майна між статутними капіталами новоутворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який поділяється;
виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних капіталів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
Згідно з підпунктом 98.2.2 підпункту 98.2 пункту 98 статті 98 Кодексу якщо реорганізація здійснюється шляхом об’єднання двох або більше платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об’єдналися, об’єднаний платник податків набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу всіх платників податків, що об’єдналися.
Отже, реорганізація шляхом приєднання передбачає припинення однієї юридичної особи та її приєднання до іншої юридичної особи.
У разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов’язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов’язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов’язання або податкового боргу такого платника податків (пункт 98.8 статті 98 Кодексу).
Також, відповідно до пункту 87.9 статті 87 Кодексу у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов’язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
У разі якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника
податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків, здійснюється документальна позапланова перевірка (підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Кодексу).
Порядок зняття з обліку платників податків у контролюючих визначено розділом ХІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок).
Пунктом 11.6 розділу ХІ Порядку, визначено зокрема, що при проведенні заходів податкового контролю, пов’язаних з ліквідацією або реорганізацією платника податків, контролюючі органи організовують та планують їх таким чином, щоб вимоги щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють контролюючі органи, були сформовані і отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов’язань або податкового боргу платника податків.
Згідно з абзацами чотирнадцятим-сімнадцятим пункту 3 глави 1 розділу II Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 № 5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2021 р. № 321/35943 зазначено зокрема, у разі, коли внаслідок припинення юридичної особи шляхом реорганізації частина її зобов’язань чи заборгованості залишається непогашеною або у платника обліковуються складові суми переплат, до ІКП юридичних осіб – правонаступників, засобами інформаційної системи переносяться відповідні облікові показники з дотриманням хронології їх виникнення на підставі одного із документів рішення про узгодження плану реорганізації платника податків; передавального акта; розподільчого балансу.
Податковий контроль, відповідно до пункту 61.1 статті 61 Кодексу,
це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, у разі якщо юридичною особою розпочато процедуру приєднання, по такій особі контролюючим органом здійснюються заходи податкового контролю, які, зокрема, охоплюють питання контролю за нарахуванням штрафних санкцій щодо несвоєчасної сплати податкових зобов’язань та нереєстрації/несвоєчасної реєстрації податкових накладних.
Разом з цим, відповідно до абзацу другого підпункту 98.2.5 пункту 98.2 статті 98 Кодексу, у разі погашення покупцем суми податкового боргу у повному обсязі та у визначений договором купівлі-продажу строк, але не пізніше шести календарних місяців з дати переходу права власності на об’єкт приватизації, штрафні санкції і пеня, передбачені статтями 124 і 129 Кодексу, на такі сплачені суми не застосовуються (не нараховуються), а застосовані (нараховані) підлягають анулюванню.
Щодо питання 3
Згідно з пунктом 183.17 статті 183 Кодексу та пунктом 3.15 розділу III Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233 (зі змінами) (далі – Положення), особа, утворена у результаті реорганізації платника ПДВ (крім особи, утвореної шляхом перетворення), реєструється платником ПДВ як інша новоутворена особа в порядку, визначеному Кодексом та Положенням, у тому числі у разі, коли до такої особи перейшли обов’язки зі сплати податку у зв’язку з розподілом податкових зобов’язань чи податкового боргу.
Підпунктом «б» пункту 184.1 статті 184 Кодексу реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі, якщо будь-яка особа, зареєстрована як платник податку, прийняла рішення про припинення та затвердила ліквідаційний баланс, передавальний акт або розподільчий баланс відповідно до законодавства за умови сплати суми податкових зобов’язань із податку у випадках, визначених Кодексом.
Правила складання податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної (у тому числі заповнення її обов’язкових реквізитів) та формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ визначено статтями 187, 198 і 201 Кодексу та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.
Згідно з абзацом першим пункту 201.1 статті 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05.10.2017 № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (із змінами та доповненнями) та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзац другий пункту 201.10 статті 201 Кодексу).
Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період (абзац двадцять третій пункту 201.10 статті 201 Кодексу).
Правові основи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) регулюються статтею 200¹ розділу V та пунктами 33, 34 і 341 підрозділу 2 розділу XX Кодексу та регламентуються Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі – Порядок № 569).
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (∑Накл), обчислену за формулою, відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 Кодексу.
Обрахунок реєстраційної суми (∑Накл) та її складових, зокрема, показника суми перевищення (∑Перевищ), здійснюється відповідно до алгоритмів, розроблених з урахуванням вимог відповідних норм Кодексу та Порядку № 569, які регламентують функціонування СЕА ПДВ. Відповідно до пункту 13 Порядку № 569 ДПС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.
Такий розрахунок показників здійснюється як наростаючим підсумком, так і в розрізі окремих звітних періодів.
Обрахунок у платника податку від’ємного значення реєстраційної суми свідчить про те, що платник не сплачує до бюджету задекларовані ним суми ПДВ в повному обсязі, або здійснив в ЄРПН реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування, які не забезпечені вхідним податковим кредитом або грошовими коштами (наприклад, за рахунок показника ∑Овердрафт).
При цьому, абзацом першим пункту 2001.9 статті 2001 Кодексу передбачено, що у разі якщо у платника податку загальна сума податкових зобов’язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (∑Перевищ), а сума, визначена пунктом 2001.3 статті 2001 Кодексу (∑накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в ЄРПН на суму податку, що дорівнює значенню показника ∑Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов’язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов’язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов’язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ∑ПопРах незалежно від значення показника ∑накл, визначеного відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 Кодексу.
Механізм реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування за рахунок показника ƩПеревищ дозволяє платникам податку на суму податку, визначену пунктом 2001.9 статті 2001 Кодексу, реєструвати в ЄРПН
податкові накладні/ розрахунки коригування, суми ПДВ по яких задекларовані в податковій звітності за відповідний звітний період, та за умови сплати платником до бюджету задекларованих податкових зобов’язань, що не призводить до порушення принципу функціонування СЕА ПДВ, визначеного статтею 2001 Кодексу.
Тобто, умова, яка передбачає можливість платника податку скористатися правом щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування у порядку, визначеному пункту 2001.9 статті 2001 Кодексу, у разі, якщо реєстраційна сума, визначена пунктом 2001.3 статті 2001 Кодексу (∑Накл) є недостатньою, визначає не лише факт встановлення такого права, а й передумову щодо обов’язкового дотримання основних принципів роботи СЕА
ПДВ, в межах яких виключена можливість реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, які не забезпеченні грошовими коштами або «вхідним» податковим кредитом.
Відповідно, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в ЄРПН на суму податку, визначену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 Кодексу, зокрема за умови, що реєстраційна сума (∑Накл) більше/дорівнює значенню суми ПДВ в таких податкових накладних/розрахунках коригування, або на суму позитивного значення між реєстраційною сумою (у разі якщо вона має від’ємне значення) та сумою, обрахованою відповідно до пункту 2001.9 статті 2001 Кодексу.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, сума податку на яку
Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, розраховується, як сума позитивного значення між реєстраційною сумою (у разі коли вона має від’ємне значення) та сумою, обрахованою відповідно до пункту 2001.9 статті 2001 Кодексу, у зв’язку з тим, що Товариство не в повному обсязі сплачує до бюджету задекларовані суми ПДВ, зокрема за даними інформаційно-комунікаційної системи ДПС (далі – ІКС ДПС), відповідно до поданих платником податкових декларацій з ПДВ, станом на дату надання відповіді, в інтегрованій картці
Товариства з податку на додану вартість, обліковується заборгованість на суму ____ грн; за даними «Реєстру транзакцій» ІКС ДПС, сума заборгованості становить ____ грн).
Тому, за умови сплати задекларованих в податкових деклараціях податкових зобов’язань, Товариство матиме можливість зареєструвати податкові накладні на адресу підприємства до якого приєднується (до моменту анулювання його як платника ПДВ), оскільки пунктом 201.8 статті 201 Кодексу передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 Кодексу.
Отже, з моменту анулювання реєстрації особи, яка реорганізується шляхом приєднання до іншої особи, така особа позбавляється права на складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних.
Підстави для складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених за операціями особи, що припиняється, з постачання товарів/послуг, у платника податку – правонаступника відсутні.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу.
