Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, основним видом господарської діяльності Товариства є постачання до закладів охорони здоров’я медичного обладнання, а також забезпечення встановлення та налаштування до нього програмного забезпечення.
У межах господарської діяльності Товариством (як покупцем) було укладено контракт з нерезидентом (як продавцем), згідно з умовами якого нерезидент (продавець) зобов’язується передати Товариству (покупцю) у власність товар та/або послуги з передачі кодів для активації програмного забезпечення до медичного обладнання, а Товариство (покупець) прийняти та оплатити їх вартість.
Сторони домовилися, що на виконання умов контракту нерезидент (продавець) передає, а Товариство (покупець) приймає товар та/або послуги з з передачі кодів для активації програмного забезпечення до медичного обладнання в електронному вигляді шляхом розміщення на доступному для Товариства (покупця) ресурсі з посиланням для завантаження.
Про факт приймання та передачі товару та/або послуг з передачі кодів для активації програмного забезпечення до медичного обладнання сторонами оформляється та підписується акт приймання-передачі.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи підлягає оподаткуванню податками і зборами операція нерезидента з постачання Товариству кодів для активації програмного забезпечення до медичного обладнання? Якщо так, то за якими ставками;
2) який суб’єкт буде виступати платником в описаній у зверненні ситуації;
3) чи виникатиме податковий кредит з ПДВ за операцією з придбання у нерезидента кодів для активації програмного забезпечення до медичного обладнання?
Разом з тим, зміст звернення не дає змоги визначити:
на яких умовах відбувається постачання (передача) програмного забезпечення, зокрема, на праві власності, чи на праві користування;
чи програмне забезпечення передається як невід’ємна складова частина медичного обладнання та його вартість включається до складу вартості такого обладнання, чи програмне забезпечення передається окремо від такого обладнання з відокремленою від такого обладнання вартістю.
У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.
Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.
Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.
Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:
1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.
У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України
від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права». Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт- телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та
підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Розміри ставок ПДВ встановлено статтею 193 розділу V ПКУ.
Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.
Податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14
розділу І ПКУ). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186
розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.
До таких послуг, зокрема, належать:
надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);
послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 2081 розділу V ПКУ.
Відповідно до пунктів 208.2 і 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.
При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).
Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляється умовний ІПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено
пунктом 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа − підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, за ставкою у розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 − 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (підпункт «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141
розділу ІІІ ПКУ).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів ДПС інформує.
Щодо питання 1 (у частині оподаткування доходів нерезидента)
З огляду на описану у зверненні ситуацію, для цілей оподаткування доходів нерезидента платіж, що сплачується за отримання права на використання програмного забезпечення (кодів для активації програмного забезпечення), необхідно розглядати у комплексі із кількістю поставленого медичного обладнання, для функціонування якого необхідне таке програмне забезпечення.
У разі, якщо Товариство отримує право на використання програмного забезпечення (кодів для активації програмного забезпечення), яке обмежене кількістю одиниць медичного обладнання, для функціонування якого необхідне таке програмне забезпечення, з метою подальшого постачання третім особам- кінцевим споживачам такого медичного обладнання на митній території України, то вказаний у зверненні платіж не підпадає під визначення «роялті» у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Дохід нерезидента у вигляді винагороди за надане право користування програмним забезпеченням (в обмеженій кількості) з ціллю його подальшого перепродажу та використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання, не є об’єктом оподаткування згідно з
підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Щодо питань 1 (у частині оподаткування ПДВ) і 3
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Щодо випадку, якщо програмне забезпечення є невід’ємною складовою частиною медичного обладнання (тобто, не відбувається постачання програмного забезпечення як окремого елемента постачання) та його вартість включається до складу вартості такого обладнання (тобто, без виділення окремої вартості програмного забезпечення).
У такому випадку для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо передача програмного забезпечення не розглядається як окрема операція з постачання товарів/послуг.
Податкові наслідки з ПДВ виникають за операціями із ввезення на митну територію України медичного обладнання та/або операціями з постачання на митній території України медичного обладнання.
Щодо випадку, якщо програмне забезпечення постачається (надається право на використання програмного забезпечення) окремо від медичного обладнання (як окремий елемент постачання) з відокремленою від медичного обладнання вартістю.
Якщо нерезидентом здійснюється операція з надання Товариству права на використання програмного забезпечення (без передачі майнових прав на таке програмне забезпечення), то у розумінні норм, визначених
підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, така операція для цілей оподаткування ПДВ буде розцінюватися як операція з постачання послуг.
Таким чином операція нерезидента з постачання послуг (надання права на використання програмного забезпечення) Товариству буде об’єктом оподаткування ПДВ та підлягатиме оподаткуванню ПДВ за ставкою ПДВ у розмірі 20 відс. (за виключенням випадку, якщо платіж за надання такого права вважається роялті у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ), оскільки місце постачання таких послуг відповідно до пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ визначено на митній території України.
За такою операцією Товариство, як отримувач послуг від нерезидента, зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 відс. та за правилами, встановленими пунктом 12 Порядку № 1307, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у визначені ПКУ терміни. Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.
Щодо питання 2
Для цілей оподаткування ПДВ отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
