Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій з роздрібного продажу тютюнової продукції та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з роздрібного продажу товару з кодом товару згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування» (далі – тютюнова продукція), який з 01.09.2024 стане підакцизним і для нього будуть встановлені максимальні роздрібні ціни (далі – МРЦ). Починаючи із зазначеної дати операції з постачання Товариством такої тютюнової продукції звільнятимуться від оподаткування ПДВ.
Із звернення вбачається, що Товариство не є виробником тютюнової продукції та не пов’язане відносинами контролю з її виробниками.
Станом на 01.09.2024 у Товариства будуть наявні, зокрема, залишки вищезазначеної тютюнової продукції, придбаної до вказаної дати з ПДВ.
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи оподатковуватимуться ПДВ, починаючи з 01.09.2024, операції з роздрібного продажу залишків тютюнової продукції з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування», яка була виготовлена до 31.08.2024?;
2) як визначити базу оподаткування ПДВ за операціями з роздрібного продажу залишків тютюнової продукції з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування», яка була виготовлена до 31.08.2024?;
3) чи потрібно Товариству як роздрібному продавцю, маркувати марками акцизного податку залишки тютюнової продукції з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування», виготовлені до 31.08.2024?
4) чи вважатиметься порушенням норм чинного законодавства реалізація Товариством залишків тютюнової продукції з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування», виготовлених до 31.08.2024, без марок акцизного податку? Чи передбачена відповідальність та яка?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Згідно з підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПКУ МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.
При цьому МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнової продукції виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ.
Законом України від 16 січня 2024 року № 3553-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо приведення деяких норм у відповідність із Законом України «Про Митний тариф України» та уточнення окремих положень» (далі – Закон № 3553), який набрав чинності із 01 березня 2024 року, запроваджено оподаткування акцизним податком нікотиновмісних продуктів для орального застосування.
Відповідно до змін, внесених Законом № 3553 до ПКУ, починаючи з 01 вересня 2024 року підлягатимуть оподаткуванню акцизним податком операції з ввезення та реалізації на митній території України товарів за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування», які включено до переліку підакцизних товарів, – за ставкою 2 363,4 грн за 1 кілограм (нетто) такого продукту, а з 01 січня 2025 року –
2 836,08 грн за 1 кілограм (нетто) такого продукту.
Водночас змінами, внесеними Законом № 3553 до підпункту 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, уточнено положення щодо визначення «тютюнові вироби», до яких також віднесено інші, відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння.
Щодо питань 1, 2
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:
постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України;
ввезення товарів на митну територію України;
вивезення товарів за межі митної території України.
Згідно з пунктом 189.18 статті 189 ПКУ у разі постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.
Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни, крім операцій:
з першого постачання таких товарів їх виробниками;
з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік контрольованих суб’єктів господарювання затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;
із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ).
З метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПКУ податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, – на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Починаючи з 01.09.2024 операції з роздрібного продажу суб’єктами господарювання, які не є виробниками (імпортерами) тютюнової продукції та/або контрольованими суб’єктами господарювання, тютюнової продукції з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2404 91 90 00 «Інші нікотиновмісні продукти для орального застосування», звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.27 статті 197 ПКУ, незалежно від дати придбання ними такої тютюнової продукції.
Водночас за придбаною з ПДВ до зазначеної дати тютюновою продукцією, при придбанні якої суми ПДВ були включені до податкового кредиту та яка починає використовуватися у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, такі платники податку зобов’язані нарахувати податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ у терміни, визначені цим пунктом.
Щодо питань 3, 4
Статтею 226 ПКУ встановлено вимоги до маркування марками акцизного податку, зокрема, тютюнових виробів, наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Згідно з пунктом 226.1 статті 226 ПКУ у разі виробництва на митній території України, зокрема, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов’язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час (розкривання) товару.
Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПКУ ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Пунктом 226.12 статті 226 ПКУ встановлено перелік документів, на підставі яких здійснюється продаж марок акцизного податку вітчизняним виробникам алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Пунктом 226.14 статті 226 ПКУ встановлено, які документи повинен подати продавцю марок акцизного податку імпортер.
Отже, маркування марками акцизного податку тютюнових виробів здійснюють виробники та імпортери таких виробів. Здійснення суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі маркування марками акцизного податку, зокрема, тютюнових виробів ПКУ не передбачено. Поряд з цим роздрібна торгівля тютюновими виробами без марок акцизного податку встановленого зразка є порушенням норм ПКУ.
Відповідно до підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПКУ підакцизні товари (продукція) – товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку.
Вимоги щодо встановлення виробником або імпортером МРЦ на підакцизні товари (продукцію), які повинні наноситися на споживчу упаковку таких товарів разом з датою їхнього виробництва, визначені статтею 220 ПКУ, якою, зокрема, передбачено, що установлені виробником або імпортером не пізніше ніж 10 числа МРЦ на перелічені у декларації товари (продукцію) запроваджуються з 15 числа місяця, в якому подається декларація, а установлені не пізніше ніж 25 числа – з 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому декларацію подано центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, і діють до їх зміни у порядку, встановленому ПКУ.
Отже, у зв’язку із запровадженням, починаючи з 01 вересня 2024 року, оподаткування акцизним податком інших нікотиновмісних продуктів для орального застосування усі вимоги щодо оподаткування цим податком, у тому числі 5-тивідсотковим акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а також відповідальність за порушення правил маркування марками акцизного податку таких нікотиновмісних продуктів для орального застосування, які включено до переліку підакцизних товарів, в тому числі виготовлені до 31.08.2024 включно, та відповідальність за недотримання таких вимог застосовуватимуться, починаючи з 01 вересня 2024 року.
Відповідно до статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку – 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень;
роздрібної торгівлі тютюновими виробами, тютюном, промисловими замінниками тютюну, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених їхніми виробниками/імпортерами, збільшеними на суми акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами (продукцією), – 100 відсотків вартості наявних у суб’єкта господарювання (у тому числі іноземного суб’єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, але не менше 10000 гривень.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
