Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ і податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, між Товариством-1 (замовником), яке не зареєстроване як платник ПДВ, та Товариством-2 (девелопером), яке зареєстровано як платник ПДВ, укладено договір щодо організації та фінансування будівництва об’єкта (далі – Договір).
З огляду на викладене, Товариство-1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) які податкові наслідки виникають при здійсненні Товариством-1 (замовником) передачі права на забудову земельних ділянок згідно з умовами, визначеними у Договорі;
2) які податкові наслідки виникають при здійсненні операцій з розподілу майбутніх об’єктів нерухомості та яким чином необхідно визначати (класифікувати) такі операції;
3) чи необхідно визначати (класифікувати) операції з розподілу майбутніх об’єктів нерухомості як операції з постачання товарів (активів);
4) який суб’єкт господарювання, виходячи із умов Договору, вважається постачальником, а який покупцем за операціями з розподілу майбутніх об’єктів нерухомості;
5) який з описаних у зверненні фактів для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається завершенням постачання об’єктів нерухомості;
6) в якої із сторін Договору виникають обов’язки щодо складання податкових накладних за операціями з розподілу майбутніх об’єктів нерухомості;
7) чи є підставою для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту податкові накладні, складені за операціями з розподілу майбутніх об’єктів нерухомості;
8) чи вважається операція Товариства-2 з постачання (передачі) житла Товариству-1 операцією, що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ;
9) чи виникає у Товариства-1 дохід при здійсненні операцій з розподілу майбутніх об’єктів нерухомості;
10) чи формуються у Товариства-1 витрати при здійсненні операції з передачі права на забудову земельних ділянок в описаній у зверненні ситуації;
11) чи можна класифікувати Договір як договір про спільну діяльність в описаній у зверненні ситуації;
12) чи вважається діяльність у межах Договору здійсненням спільної діяльності сторонами із об’єднання вкладів в описаній у зверненні ситуації;
13) чи вважається діяльність у межах Договору здійсненням спільної діяльності сторонами без об’єднання вкладів в описаній у зверненні ситуації;
14) з якого моменту (дати), виходячи із умов Договору, у Товариства-1 виникає обов’язок щодо реєстрації платником ПДВ згідно з пунктом 181.1
статті 181 розділу V ПКУ;
15) які операції, виходячи із умов Договору, необхідно враховувати при здійсненні обрахунку загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, для цілей обов’язкової реєстрації платником ПДВ?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Згідно з підпунктом 191.1.28 пункту 191.1 статті 191 розділу І ПКУ до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, тому питання цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об'єктів нерухомості не належать до компетенції ДПС.
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особливості цивільного обороту об'єктів незавершеного будівництва і майбутніх об'єктів нерухомості визначені Законом України від 15 серпня 2022 року № 2518-IX «Про гарантування речових прав на об'єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі – Закон № 2518).
Майбутній об'єкт нерухомості – передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об'єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта стане самостійним об'єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо). Майбутні об'єкти нерухомості поділяються на майбутні об'єкти житлової нерухомості (квартира, інше житлове приміщення тощо) та майбутні об'єкти нежитлової нерухомості (гаражний бокс, інше нежитлове приміщення, машиномісце тощо) (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Девелопер будівництва – це юридична особа, яка на підставі договору, укладеного із замовником будівництва, забезпечує організацію та/або фінансування (інвестування) будівництва об'єкта відповідно до законодавства (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб), а також за якою у випадках, передбачених договором із замовником будівництва, здійснюється первинна державна реєстрація спеціального майнового права на майбутні об'єкти нерухомості та яка отримує право першого відчуження, передачі у довірчу власність як спосіб забезпечення виконання зобов'язань та вчинення інших правочинів щодо таких об'єктів (пункт 5 частини першої статті 1 Закону № 2518).
Правові основи укладення та виконання договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено статтею 7 Закону № 2518.
Згідно з частиною першою статті 7 Закону № 2518 замовник будівництва може укласти договір з девелопером будівництва щодо організації та фінансування будівництва об’єкта (у тому числі шляхом залучення коштів інших фізичних та юридичних осіб).
Перелік істотних умов договору щодо організації та фінансування будівництва об’єкта визначено частиною другою статті 7 Закону № 2518, до яких, зокрема, віднесено:
порядок організації та фінансування будівництва об’єкта девелопером будівництва;
розподіл майбутніх об'єктів нерухомості, щодо яких буде здійснено первинну державну реєстрацію спеціального майнового права, між замовником будівництва та девелопером будівництва.
Об'єкти житлової нерухомості − будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об'єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки (підпункт 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Об'єкти нежитлової нерухомості – будівлі, їх складові частини, що не є об'єктами житлової нерухомості (підпункт 14.1.1291 пункту 14.1 статті 14
розділу І ПКУ).
Водночас, згідно з розділом 3 «Терміни та їх визначення» національного класифікатора будівель і споруд НК 018:2023, затвердженого наказом Міністерства економіки України від 16.05.2023 № 3573, житлові будівлі (будинки) – це споруди, не менше половини загальної площі яких використовується для житлових потреб. Якщо для житлових цілей використовується менше половини загальної корисної площі, то будівля належить до нежитлових відповідно до цільового призначення.
Нежитлові будівлі – це споруди, які переважно використовуються або призначені для нежитлових цілей. Якщо не менше половини загальної корисної площі використовується для житлових потреб, будинок належить до житлових.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості) та операцій з постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
У підпункті 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.
Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 − 183 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233.
Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та
пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ, зокрема юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі.
Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватись як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ) зобов'язана зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої − третьої групи.
При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник податку зобов'язаний враховувати значення терміну «постачання товарів» відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ та значення терміну «постачання послуг» відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ (пункт 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289).
До загального обсягу оподатковуваних операцій (загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ) для цілей реєстрації особи як платника ПДВ включається обсяг операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставками: 0 відс., 7 відс., 14 відс. та 20 відс., а також операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ.
Обсяг операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується.
Згідно з пунктами 183.1 і 183.2 статті 183 розділу V ПКУ будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника ПДВ (далі – Заява).
У разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку Заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 розділу V ПКУ.
Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу Заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (пункт 183.10 статті 183 розділу V ПКУ).
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Щодо питання 1 (у частині оподаткування ПДВ)
З огляду на норми підпункту «а» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ передача права на забудову земельних ділянок згідно з Договором для цілей оподаткування ПДВ розцінюється як операція з постачання послуг (надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору).
Оскільки, як описано у зверненні, Товариство-1 не зареєстровано як платник ПДВ, то така операція для Товариства-1 не буде об’єктом оподаткування ПДВ (до дати реєстрації Товариства-1 як платника ПДВ).
Щодо питань 2 – 4 (у частині оподаткування ПДВ), 6, 7
Якщо за своєю сутністю процедура розподілу майбутніх об’єктів нерухомості не передбачає фактичну передачу однією стороною права власності на розпоряджання таких об’єктів іншій стороні, то для цілей оподаткування ПДВ така процедура не розглядається як операція з постачання товарів, і, відповідно, податкових наслідків з ПДВ, у тому числі щодо складання податкових накладних та формування податкового кредиту, не виникає.
Щодо питань 1 і 2 (у частині оподаткування податком на прибуток підприємств)
Наявної у зверненні інформації недостатньо для надання роз’яснення щодо податкового обліку з податку на прибуток підприємств операцій з передання платником податків права на забудову земельних ділянок та щодо розподілу майбутніх об’єктів нерухомості, оскільки будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Щодо питань 5, 9 і 10
Питання бухгалтерського обліку операцій із постачання об’єктів нерухомості, з розподілу об’єкта нерухомості та із передання права на забудову земельної ділянки при визначенні фінансового результату до оподаткування регулюються відповідно положеннями національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).
Тож питання бухгалтерського обліку операцій з майбутніми об’єктами нерухомості належать до компетенції Міністерства фінансів України.
Водночас, необхідно враховувати, що у розділі 3 «Параметри об’єкта будівництва» Договору, зокрема, зазначено, що функція (характер) забудови – це комплекс, який складається із готельно-торговельної споруди та багатоквартирного житлового будинку з вбудованими нежитловими приміщеннями та підземним паркінгом.
Платники податку на прибуток підприємств, що здійснюють операції з першого продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, поряд з нормами, встановленими ПКУ, мають право визначати податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств з урахуванням особливостей, визначених пунктом 141.12 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Відповідно до підпункту 141.12.1 пункту 141.12 статті 141 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму доходу (виручки), що була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка була врахована замовником будівництва, девелопером будівництва, у фінансовому результаті до оподаткування за операцією із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості (підпункт 141.12.2 пункту 141.12 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).
Відповідно до підпункту 141.12.3 пункту 141.12 статті 141 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу (виручки) від операцій із першого продажу (передачі покупцю) неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах зменшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих у бухгалтерському обліку витрат, що формують собівартість неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта житлової нерухомості, яка у попередніх податкових (звітних) періодах збільшила фінансовий результат до оподаткування замовника будівництва, девелопера будівництва, у тому податковому (звітному) періоді, у якому відбувається прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об’єкта житлової нерухомості (підпункт 141.12.4 пункту 141.12 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).
Щодо питання 8
Якщо Товариство-2 самостійно здійснювало будівництво об’єктів нерухомості (у тому числі об’єктів житлової нерухомості) без залучення для такого будівництва генерального підрядника, то у розумінні норм
підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ передача Товариством-2 новозбудованих об’єктів житлової нерухомості у власність Товариству-1 буде розцінюватися як операція з першого постачання житла (об’єктів житлової нерухомості), яка підлягає оподаткуванню ПДВ.
Щодо питань 11 – 13
Питання класифікації Договору та віднесення діяльності, що здійснюється у межах Договору, до того, чи іншого виду діяльності не належать до компетенції ДПС.
Щодо питань 14 і 15
Якщо загальна сума від усіх здійснених Товариством-1 операцій з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ (у тому числі з урахуванням операції з передачі права на забудову земельних ділянок згідно з Договором), протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищить 1 млн грн (без урахування ПДВ), то Товариство-1 не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто такого обсягу зобов’язане подати до контролюючого органу Заяву та, відповідно, зареєструватися як платник ПДВ згідно з пунктом 181.1 статті 181 розділу V ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
