Державна податкова служба України розглянула звернення щодо включення до бази оподаткування ПДВ відшкодування (компенсації) понесених витрат зі сплати комунальних послуг при отриманні відшкодування вартості комунальних послуг та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, Комунальне некомерційне підприємство – платник ПДВ є балансоутримувачем об’єкту нерухомого майна комунальної власності. Такий об’єкт нерухомого майна (нежитлові приміщення) відповідно до договору оренди надається в оренду орендарю – іншому комунальному підприємству. На підставі договору оренди був укладений окремий договір про відшкодування витрат Комунального некомерційного підприємства на утримання орендованого майна та надання комунальних послуг орендарю.
Крім цього, Комунальне некомерційне підприємство має спільну з іншим підприємством будівлю, частина якої знаходиться в оперативному управлінні та на балансі іншого підприємства. Таке підприємство уклало з Комунальним некомерційним підприємством договір про відшкодування комунальних послуг, оскільки інженерні мережі є спільними та знаходяться на балансі Комунального некомерційного підприємства.
Враховуючи вищевикладене, Комунальне некомерційне підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо включення до бази оподаткування ПДВ відшкодування понесених витрат зі сплати комунальних послуг, отриманого від:
1) орендаря;
2) іншого балансоутримувача.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою. згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Статтею 67 Господарського кодексу України встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.
Господарською діяльністю відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ є діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/ виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподаткованих ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ. Отримання платником ПДВ грошових коштів (у тому числі як відшкодування понесених витрат зі сплати комунальних послуг) не є окремим об’єктом оподаткування ПДВ.
Водночас грошові кошти, які отримуються платником ПДВ (крім бюджетної установи) у зв’язку з наданням в оренду нерухомого майна, зокрема у вигляді відшкодування понесених витрат зі сплати вартості комунальних послуг, що може бути передбачено безпосередньо договором оренди та/або окремою угодою щодо такого відшкодування, за своєю економічною сутністю є оплатою вартості поставлених товарів/послуг та включаються до бази оподаткування ПДВ їх отримувачем у загальному порядку.
Щодо питання 1
Грошові кошти, отримані Комунальним некомерційним підприємством від орендаря у вигляді відшкодування понесених витрат зі сплати комунальних послуг, за своєї економічною сутністю є оплатою вартості поставлених ним послуг та включаються до бази оподаткування ПДВ. База оподаткування ПДВ за операціями з постачання таких послуг відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначається виходячи з їх договірної вартості. Така договірна вартість (база оподаткування) визначається без урахування ПДВ.
Уся сума ПДВ за отриманими від постачальників комунальними послугами відноситься до складу податкового кредиту за умови наявності складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Щодо питання 2
Якщо будівля знаходиться на балансі двох балансоутримувачів (Комунального некомерційного підприємства та іншого підприємства), а умови постачання комунальних послуг не передбачають їх поділу між такими балансоутримувачами, а також якщо між балансоутримувачами будівлі відсутні договірні відносини щодо взаємного постачання послуг, до складу вартості яких могла бути включена вартість комунальних послуг, то сплата одним з балансоутримувачів вартості комунальних послуг та отримання ним від іншого балансоутримувача відшкодування (компенсації) частини вартості таких послуг не може розцінюватись як операція з постачання послуг для цілей оподаткування ПДВ та не буде об’єктом оподаткування ПДВ.
При цьому при формуванні податкового кредиту слід приймати до уваги те, що балансоутримувач (Комунальне некомерційне підприємство), який здійснює оплату комунальних послуг постачальнику таких послуг, не використовує весь обсяг таких послуг у власній господарській діяльності (частина вартості комунальних послуг компенсується іншим балансоутримувачем).
В зв’язку з цим на таку частину вартості комунальних послуг, яка не використана у власній господарській діяльності, мають бути нараховані податкові зобов’язання за правилами, встановлені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин має розглядатися з урахуванням договірних умов та суттєвих обставин щодо здійснених господарських операцій, а також первинних документів, оформлених за такими операціями.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
