Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо складання податкових накладних / розрахунків коригування і формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариством укладено попередній договір підрядних робіт, згідно з яким було сплачено постачальнику попередню оплату. Відповідно до умов попереднього договору сторони зобов’язуються надалі укласти основний договір із зарахуванням попередньої оплати, сплаченої за попереднім договором, у рахунок оплати робіт за основним договором.
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності на дату укладання основного договору:
1) зменшення податкового кредиту, сформованого на підставі податкової накладної, складеної на дату попередньої оплати за попереднім договором, та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ‒ ЄРПН) розрахунку коригування до такої податкової накладної, при зарахуванні такої попередньої оплати за попереднім договором у рахунок оплати за основним договором;
2) складання постачальником податкової накладної на суму попередньої оплати за попереднім договором, яка зараховується в рахунок оплати робіт за основним договором, та щодо права Товариства на формування податкового кредиту на підставі такої податкової накладної.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.
Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Відповідно до частини 2 статті 604 ЦКУ зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими ж сторонами.
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої ‒ дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача ‒ платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.
Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПКУ датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Якщо постачальником на дату отримання попередньої оплати за попереднім договором було складено відповідну податкову накладну, на підставі якої покупцем було віднесено відповідну суму ПДВ до податкового кредиту, та надалі за домовленістю сторін зобов'язання, визначені таким попереднім договором, припиняються, а попередня оплата, сплачена за попереднім договором, зараховується в рахунок оплати вартості робіт за основним договором (без повернення коштів на поточний рахунок покупця), то постачальник на дату оформлення документа про таке зарахування коштів має право скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, який підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем. Покупець на відповідну суму повинен зменшити податковий кредит у звітному періоді, у якому було оформлено вищезазначений документ про зарахування коштів.
Щодо питання 2
Якщо в описаній у зверненні ситуації попередня оплата, сплачена за попереднім договором, зараховується в рахунок оплати вартості робіт за основним договором, то на дату оформлення документа про зарахування (оплату) коштів (якщо за операцією з виконання робіт за основним договором така оплата є першою подією, визначеною відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ) постачальник повинен скласти податкову накладну на суму попередньої оплати за основним договором і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту).
Якщо ж на дату зарахування коштів в рахунок оплати вартості робіт за основним договором такі роботи вже були здійснені (поставлені) та на дату такої поставки (першої події) постачальником було складено та зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, то за фактом зарахування попередньої оплати за попереднім договором в рахунок оплати вартості робіт за основним договором податкова накладна постачальником не складається.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
