Державна податкова служба України розглянула звернення щодо звільнення від оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, платник (далі – заклад охорони здоров’я) має ліцензію на постачання медичних послуг. Закладом охорони здоров’я укладений договір з Національною службою здоров’я України (далі – НСЗУ) про внесення змін до договору про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій, відповідно до пункту 8 якого заклад охорони здоров’я зобов’язується надавати медичні послуги за програмою медичних гарантій пацієнтам, а НСЗУ зобов’язується оплачувати такі послуги. До складу медичних послуг включені, зокрема, послуги із забезпечення кадрового потенціалу системи охорони здоров’я шляхом організації надання медичної допомоги із залученням лікарів-інтернів. При цьому інтерни, які прибули до закладу охорони здоров’я для стажування, зараховані до штату на вакантні посади лікаря (провізора) - інтерна за обраною спеціальністю.
Враховуючи вищевикладене, заклад охорони здоров’я просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання закладом охорони здоров’я медичних послуг із забезпечення кадрового потенціалу системи охорони здоров’я шляхом організації надання медичної допомоги із залученням лікарів-інтернів.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.
Згідно з частиною сьомою статті 18 Закону України від 05 вересня 2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (далі – Закон № 2145) післядипломна освіта у сфері охорони здоров’я включає, зокрема, інтернатуру.
Інтернатура проводиться в університетах, академіях, інститутах, наукових установах, закладах охорони здоров’я, визнаних центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров’я як бази інтернатури, і є обов’язковою формою первинної спеціалізації осіб за лікарськими та провізорськими спеціальностями для отримання кваліфікації лікаря-спеціаліста або провізора-спеціаліста.
Освітня діяльність – діяльність закладів вищої освіти, спрямована на організацію, забезпечення та реалізацію освітнього процесу (підпункт 16 частини першої статті 1 Закону від 01 липня 2014 року № 1556-VII «Про вищу освіту» (далі – Закон № 1556).
Постановою Кабінету Міністрів України від 17 вересня 1996 року № 1138 затверджено Перелік платних послуг, які надаються в державних закладах охорони здоров’я та вищих медичних закладах освіти (далі – Перелік платних послуг).
До таких послуг належать послуги зі стажування лікарів (провізорів) - інтернів у базових закладах та установах охорони здоров’я (пункт 30 Переліку платних послуг).
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 2 Закону № 2168-VIII «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення» (далі – Закон № 2168) програма державних гарантій медичного обслуговування населення (програма медичних гарантій) – програма, що визначає перелік та обсяг медичних послуг, медичних виробів та лікарських засобів, повну оплату надання яких пацієнтам держава гарантує за рахунок коштів Державного бюджету України згідно з тарифом, для профілактики, діагностики, лікування та реабілітації у зв'язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв'язку з вагітністю та пологами. При цьому пунктом 4 частини першої статті 2 Закону № 2168 визначено, що надавачі медичних послуг - заклади охорони здоров'я всіх форм власності та фізичні особи - підприємці, які одержали ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та уклали договір про медичне обслуговування населення з Уповноваженим органом.
Відповідно до Закону № 2168 держава гарантує повну оплату згідно з тарифом за рахунок коштів Державного бюджету України надання громадянам необхідних їм медичних послуг та лікарських засобів, що передбачені програмою медичних гарантій (частина перша статті 3 Закону № 2168).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги, визначені у підпунктах «а» – «й» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, зокрема послуги з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти (підпункт «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).
Згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з охорони здоров’я закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених в підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє наступне.
Заклад охорони здоров’я не є закладом освіти відповідно до Закону № 2145 та Закону № 1556, не має ліцензії на постачання освітніх послуг та є базою інтернатури для підготовки лікарів-інтернів за пакетом медичних послуг «Забезпечення кадрового потенціалу системи охорони здоров’я шляхом організації надання медичної допомоги із залученням лікарів-інтернів» відповідно до Порядку реалізації програми державних гарантій.
Послуги з підготовки лікарів-інтернів не є послугами з охорони здоров’я, а відносяться до освітніх послуг, тому операції з надання таких послуг закладом охорони здоров’я (який не є закладом освіти, що має ліцензію на постачання освітніх послуг), не звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
При цьому якщо фінансування послуг з підготовки в інтернатурі лікарів-інтернів здійснюється за кошти державного бюджету, то за операціями з постачання таких послуг податкові зобов’язання з ПДВ визначаються відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ, а саме на дату зарахування таких грошових коштів на банківський рахунок платника.
Проте операції з постачання послуг з охорони здоров’я, які надаються закладом охорони здоров’я за наявності спеціального дозволу (ліцензії) на проведення відповідних видів послуг з охорони здоров’я, у тому числі із залученням лікарів-інтернів, кошти за виконання яких отримуються таким закладом на виконання Закону № 2168 за програмою медичних гарантій, згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
