Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питання порядку використання довідки про підтвердження статусу нерезидента та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Питання платника полягає у необхідності визначення достатності підтвердження статусу податкового резидента іноземної держави згідно конкретно наданого документа та при його подальшому використанні щодо правомірності застосування норм ст. 103 Кодексу.
Відповідно до положень ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).
Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщовідповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).
Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 Кодексу).
Отже, у разі наявності у платника податку довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік), платник податку за наявних підстав може скористатися умовами міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді на підставі такої довідки, з подальшим отриманням від такого нерезидента довідки за відповідний звітний період після закінчення звітного (податкового) року.
Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, із змінами внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 2064-IX від 16.02.2022, який набрав чинності 31.07.2022 (далі –Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та до існуючих в Договірних Державах (Україні та Данії) податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).
Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне об’єднання для цілей оподаткування (п. 1 ст. 3 Конвенції).
Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція визначається положеннями ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-який її політико-адміністративний підрозділ чи місцевий орган влади. Цей термін, однак, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі».
У зверненні, що розглядається, заявник не повідомляє, з ким саме з нерезидентів його пов’язують договірні відносини щодо позики, але очевидно, що в контексті застосування Конвенції, йдеться про ст. 11 (Проценти), якою передбачено право України на оподаткування процентів за відповідною (зниженою) ставкою, якщо їх одержувач у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Данії і фактичним (бенефіціарним) власником таких процентів.
При цьому з метою застосування ст. 11 Конвенції слід враховувати, що критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для визначення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Данії – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн - учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн. Отже, податковий статус отримувача процентів як резидента Данії з метою застосування ст. 11 Конвенції визначається за данським законодавством.
Крім того, відповідно до п.8 ст. 11 Конвенції «положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до створення або передачі боргового зобов'язання, стосовно якого сплачується процент, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі».
У зверненні, яке розглядається, ставляться питання щодо порядку оподаткування податком на прибуток, виходячи із наведеної у цьому зверненні інформації про структуру української компанії та нерезидентів, повʼязаних з нею відносинами власності, а також із змісту відповідних документів про резидентський статус, якими компетентний орган Данії підтверджує/не підтверджує такий статус у розумінні ст. 4 Конвенції та повідомляє про наявність/відсутність статусу фактичного (бенефіціарного) власника, тобто права щодо застосування отримувачем процентів знижених ставок оподаткування, передбачених Конвенцією. На думку ДПС, ці питання, ймовірно, повʼязані із наявністю у певних нерезидентів такої організаційно-правової форми як партнерство.
Водночас, відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, на відміну від поняття «компанія», яке означає будь-яку корпоративну структуру та будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є, під «партнерством» (англ. рartnership – товариство, партнерство) розуміється некорпоративна організація – субʼєкт господарювання, який одна або обидві Договірні Держави розглядають як цілком або частково фіскально прозорі для податкових цілей, тобто коли згідно з національним законодавством Договірної Держави дохід (або його частина) субʼєкта господарювання оподатковується не на рівні цього субʼєкта господарювання, а на рівні осіб, які мають частку у ньому, тобто його партнерів.
Щодо терміну «бенефіціарний власник» (англ. the beneficial owner – бенефіціарний (фактичний) власник), то згідно з Коментарями цей термін не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він може мати в рамках національного законодавства конкретної Договірної Держави-учасниці Конвенції, натомість його слід розуміти в контексті виплат саме особі, яка є резидентом цієї Держави, і виходячи із мети та цілей Конвенції – уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків.
Також стосовно поняття «фактичний (бенефеціарний) власник», яке використовується у ст. 11 Конвенції, але самою Конвенцією не визначено, слід зазначити, що згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції це поняття має те значення, яке, в контексті оподаткування відповідного доходу нерезидента податком на прибуток підприємств, надається йому податковим законодавством України, тобто Кодексом.
Водночас повідомляємо, що надання висновку щодо підтвердження конкретними документами правомірності застосування пільгової ставки оподаткування при виплаті процентів нерезиденту є предметом податкового контролю під час проведення перевірки.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
