Державна податкова служба України розглянула звернення щодо формування податкового кредиту в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом було встановлено завищення податкового кредиту, сформованого Товариством у лютому 2025 року на підставі податкових накладних, складених постачальником з порушенням норм ПКУ, зокрема із зазначенням номенклатури товару, яка не відповідає фактичній номенклатурі постачання.
З метою виправлення помилки постачальник у лютому 2025 року склав розрахунки коригування до зазначених податкових накладних, якими показники номенклатури товарів приведено у відповідність до первинних документів, без зміни суми компенсації вартості товарів, та зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у травні 2025 року.
Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання, в якому звітному (податковому) періоді Товариство має право сформувати податковий кредит на підставі зазначених у зверненні розрахунків коригування до податкових накладних, зокрема: шляхом подання уточнюючого розрахунку за лютий 2025 року чи за травень 2025 року чи у будь-якому поточному періоді з урахуванням строків давності?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку
Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, визначені пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Показники такої податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача − платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку − постачальника, то:
постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Правила формування податкового кредиту з ПДВ визначено статтею 198 розділу V ПКУ.
Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ документами, платник податку несе відповідальність відповідно до ПКУ.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.
Згідно із загальними правилами, визначеними податковим законодавством, покупець може включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування:
у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому складено таку податкову накладну/розрахунок коригування, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;
у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН – у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому зареєстровано в ЄРПН таку податкову накладну/розрахунок коригування, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної.
Разом з тим при формуванні податкового кредиту необхідно враховувати, що зважаючи на норми пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства на дату виникнення податкових зобов’язань та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, показники якої (зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг) відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
У разі якщо за результатами проведеної документальної перевірки контролюючим органом встановлено завищення податкового кредиту за податковими накладними з причини, що показники в таких податкових накладних (зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг) не відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією (тобто помилково визначена номенклатура), що заважає ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), то з метою виправлення такої помилки постачальнику необхідно:
скласти розрахунок коригування до такої неправильно складеної податкової накладної, в якому вивести в нуль її показники;
скласти нову податкову накладну на дату виникнення податкових зобов'язань, в якій вказати правильні показники щодо таких товарів/послуг. Така вірно складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна може бути підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, встановлених ПКУ).
У ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна, складена з порушенням норм ПКУ, показники якої не відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за господарською операцією, та розрахунок коригування до неї, яким показники такої податкової накладної відкориговано для відповідності первинним документам, не можуть бути підставою для формування податкового кредиту покупцем, незалежно від факту складання та реєстрації в ЄРПН зазначеного розрахунку коригування до податкової накладної.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).
