Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку заповнення податкової накладної, яка складається управителем за операціями з надання послуг з управління активами, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Агентство здійснює свою діяльність відповідно до Закону України від 10 листопада 2015 року № 772-VIII «Про Національне агентство України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів» (далі – Закон № 772).
Агентством, яке не є платником ПДВ, укладено договір управління активами (майном) (далі – договір управління майном) з управителем – платником ПДВ. Договір управління майном зареєстровано платником ПДВ.
Договором управління майном передбачено, що за результатами надання послуг управитель перераховує суму своєї винагороди за управління майном з рахунку договору управління майном на власний рахунок управителя.
Документом, який засвідчує факт надання управителем послуг з управління майном, є звіт, який щомісячно подається управителем Агентству відповідно до вимог договору управління майном.
Агентство просить надати роз’яснення щодо визначення особи, яка має бути зазначена у полі «Покупець» податкової накладної, що складається управителем за операціями з надання послуг з управління майном, а саме Агентство (неплатник ПДВ) чи договір управління майном (платник ПДВ).
Водночас звернення не містить детальної інформації щодо умов договору управління майном (копія такого договору не додана до звернення), що не дає змоги однозначно ідентифікувати суть правовідносин між сторонами договору та сутність операцій, які здійснюються в межах виконання договору управління майном.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 ‒ 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
У цивільному законодавстві правові відносини, що виникають за договором управління майном, регулюються статтями 1029 ‒ 1045 Цивільного кодексу України (далі ‒ ЦКУ).
Відповідно до статті 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).
Предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно (частина перша статті 1030 ЦКУ).
Статтею 1032 ЦКУ визначено, що установником управління є власник майна.
Управитель, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління (частина п'ята статті 1033 ЦКУ).
При цьому майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік (частина 3 статті 1030 ЦКУ).
Згідно зі статтею 21 Закону № 772 управління рухомим та нерухомим майном, цінними паперами, майновими та іншими правами здійснюється Агентством шляхом реалізації відповідних активів або передачі їх в управління.
Управління активами здійснюється на підставі договору, укладеного відповідно до глави 70 ЦКУ з урахуванням особливостей, визначених Законом № 772.
Управитель має право на плату (винагороду), а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв’язку з управлінням активами, що відраховуються безпосередньо з доходів від використання прийнятих в управління активів. Управитель не має права відчужувати активи, прийняті ним в управління.
Порядок обліку платників податків і зборів затверджено наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (зі змінами та доповненнями), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі ‒ Порядок № 1588).
Згідно з пунктом 3.6 розділу IІI Порядку № 1588 на обліку в контролюючих органах перебувають, зокрема, договори управління майном та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, за якими здійснюються операції з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ (крім договорів, на які поширюються норми другого речення абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 розділу V ПКУ) або розділом VI ПКУ.
Взяття на облік договору здійснюється шляхом додаткового взяття на облік як платника податків відповідного управителя майна або уповноваженої особи.
Підставою для взяття на облік, зокрема, договору управління майном є, прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV Порядку № 1588.
Пунктом 2.4 розділу II Порядку № 1588 передбачено, що обліковий (податковий) номер присвоюється контролюючими органами у разі взяття на облік, зокрема, управителям майна за договорами управління майном.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 розділу V для цілей оподаткування ПДВ платником податку, зокрема, є особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі особа ‒ управитель майна, яка веде окремий податковий облік з ПДВ щодо господарських операцій, пов'язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном. Господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно- правових договорів.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, податковий номер платника податку ‒ покупця (отримувача) товарів/послуг.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.
Форму та порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).
Відповідно до пункту 1 Порядку № 1307 при здійсненні господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, отриманого в управління за договорами про управління майном, податкова накладна складається особою ‒ управителем майна, яка веде окремий облік з податку на додану вартість таких господарських операцій та відповідальна за утримання і внесення податку до бюджету.
У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (пункт 12 Порядку № 1307).
Згідно зі статтею 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» одним із основних принципів бухгалтерського обліку, яким повинні керуватися платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій, є принцип превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
У ситуації, описаній у зверненні, мають місце різні типи податкових правовідносин, що виникають при здійсненні різних типів операцій між різними суб’єктами господарювання:
правовідносини, пов’язані з використанням майна, отриманого в управління за договором управління майном (а саме при здійсненні операцій з постачання/придбання товарів/послуг договором, як окремим платником ПДВ, в межах функціонування такого договору);
правовідносини між управителем та установником управління (Агентством, яке передало в управління майно) щодо надання/отримання послуг з управління майном. Саме такі правовідносини є предметом звернення.
Зокрема, операція з надання послуги по управлінню майном, яка здійснюється управителем - платником ПДВ за плату (винагороду) та в інтересах установника управління в межах договору управління майном, є операцією з поставки послуг, що оподатковується ПДВ на загальних підставах (за основною ставкою).
Нормами ПКУ та порядку № 1307 передбачено, що податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг.
Зважаючи на те, що послуги з управління майном надаються управителем установнику управління (Агентству), а не безпосередньо договору управління майном, що підтверджується документом (звітом), який засвідчує факт надання управителем послуг з управління майном Агентству, податкова накладна за операціями з постачання таких послуг складається управителем на отримувача таких послуг, а саме на Агентство (незалежно від того, що сума винагороди за управління майном перераховується управителем на власний рахунок з рахунку договору управління майном). Таким чином, у графі «Отримувач (покупець)» такої податкової накладної має бути зазначено «Неплатник» (оскільки Агентство не є платником ПДВ).
Водночас кожен конкретний випадок в частині складання податкових накладних за операціями, що здійснюються платниками податку, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
