Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з придбання комплектуючих для виробництва товарів оборонного призначення за кодом УКТ ЗЕД 8806 та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу Податкового Кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство, яке є платником ПДВ, уклало контракт з Міністерством оборони на виробництво товарів оборонного призначення, які класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 8806 (далі – Вироби). Калькуляція готових Виробів відповідно до контракту визначена без ПДВ. Реалізація готових Виробів буде здійснюватись також без ПДВ.
На казначейський рахунок Товариства був отриманий від замовника аванс, який буде спрямований Товариством на придбання комплектуючих. Відповідно до попередньої калькуляції продукції вартість витрат на придбання комплектуючих визначена без ПДВ.
Разом із цим, окремі постачальники комплектуючих для Виробів реалізовують товари з ПДВ та, відповідно, частина отриманих коштів на казначейський рахунок Товариства буде спрямовуватись на оплату окремих комплектуючих з ПДВ. Тобто сума коштів, що отримана Товариством на казначейський рахунок для придбання комплектуючих у постачальників без врахування ПДВ, буде зменшена на суму ПДВ, що була сплачена при придбанні таких комплектуючих з врахуванням ПДВ.
Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи буде правильним збільшити вартість комплектуючих в калькуляції готових Виробів на суму ПДВ?;
2) чи включаються до складу податкового кредиту такі суми ПДВ, сплачені Товариством при придбанні таких комплектуючих?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно з пунктами 2, 10, 17, 28 та 29 частини першої статті 1 розділу І Закону України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808):
виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель (далі – виконавець державного контракту (договору) – суб'єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб'єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об'єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом № 808;
державні замовники у сфері оборони (далі – державні замовники) – визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України;
державний контракт (договір) (далі – державний контракт (договір)) – угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення;
співвиконавці/субпідрядники – суб'єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб'єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів);
товари оборонного призначення – озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв'язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь- які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 розділу І Закону № 808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.
Відповідно до статті 8 Закону № 808 виконавець державного контракту (договору), зокрема:
поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);
залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.
При цьому пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від 03 березня 2021 року № 363 «Питання оборонних закупівель» визначено, що державними замовниками у сфері оборони визначено Міністерство внутрішніх справ, Міністерство економіки, Міністерство оборони, Міністерство юстиції, Державну службу з надзвичайних ситуацій, Службу безпеки, Службу зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрацію Державної прикордонної служби, Адміністрацію Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації, Головне управління розвідки Міністерства оборони, Управління державної охорони, Національне антикорупційне бюро, Національну гвардію, Національну поліцію, Державну спеціальну службу транспорту, Державне бюро розслідувань, Державну судову адміністрацію, Міністерство з питань стратегічних галузей промисловості.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (у тому числі безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД), кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.
У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Умови, при дотриманні яких застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, визначено у вказаному підпункті ПКУ.
Так, операції з постачання на митній території України товарів перерахованих у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ особам, які не зазначені у цьому підпункті, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ за умови, що кінцевим отримувачем таких товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено, зокрема, правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, в тому числі військові частини, які беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України.
У разі недотримання зазначених вище умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.
Якщо операції з постачання товарів перерахованих у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з цим підпунктом, але при цьому таке постачання здійснюється не за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель, то виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь–яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996–XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено особливий порядок виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів.
Так, датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь–якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України 5 жовтня 2017 року № 2155–VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1 та 2
У разі якщо грошові кошти, які надходять в рахунок оплати вартості поставлених платником товарів/послуг, є бюджетними коштами, то дата виникнення податкових зобов'язань визначається відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ на дату зарахування бюджетних коштів на такий рахунок виходячи з вартості таких товарів/послуг.
У разі якщо грошові кошти, які надходять платнику ПДВ в рахунок оплати вартості поставлених товарів/послуг, є небюджетними коштами, та платник не застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань з ПДВ, то дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ визначається за загальним правилом відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.
Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі про поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного бюджетного рахунку Державної казначейської служби України.
Отже, у випадку якщо Товариство розраховується з контрагентами – постачальниками, у яких здійснює закупівлю комплектуючих, власними коштами (у тому числі з небюджетного рахунку Товариства, відкритого в органі Державного казначейства України), то податкові зобов’язання з ПДВ у таких контрагентів – постачальників виникатимуть відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події».
При цьому дата виникнення права на податковий кредит при здійсненні Товариством операцій з постачання товарів/послуг, у тому числі з оплатою за рахунок бюджетних коштів, визначається у загальновстановленому порядку відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ.
У разі, якщо зазначені у зверненні операції з постачання Товариству контрагентами – постачальниками комплектуючих підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, то обов’язку щодо нарахування такими контрагентами – постачальниками податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до статті 187 розділу V ПКУ не виникатиме.
Водночас, суми ПДВ, сплачені Товариством при здійсненні операцій з придбання на митній території України у контрагентів – постачальників комплектуючих для виробництва Виробів, які використовуватимуться у звільнених від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операціях, підлягають включенню до складу податкового кредиту.
При цьому, зважаючи на правила формування податкового кредиту, визначені статтею 198 розділу V ПКУ, та особливості податкового обліку, нарахування та сплата ПДВ не є підставою для збільшення вартості готових виробів.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
