Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо формування податкового кредиту і нарахування податкових зобов’язань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, постачальником послуг було зареєстровано на КМП податкову накладну не на всю суму операції (кількість послуг, зазначену у первинних документах), а лише на її частину, та в подальшому на дату виявлення помилки складено розрахунок коригування до такої податкової накладної, яким кількість наданих послуг та суму податкових зобов’язань приведено у відповідність до показників (кількість/обсяг) здійсненої операції.
Отримані послуги були використані КМП в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.
КНП просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:
1) права на податковий кредит на підставі зазначених у зверненні податкової накладної та розрахунку коригування;
2) необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ на вартість отриманих послуг.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої ‒ дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку ‒ продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПКУ передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (пункт 192.1 статті 192 ПКУ).
Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи.
Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).
З метою застосування цього пункту податкові зобов’язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, – на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону № 996.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Нормами ПКУ передбачено, що податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, на дату першої події за операцією, визначену відповідно до пункту 187.1 статті 188 ПКУ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ (виходячи з договірної вартості товарів/послуг) та лише за умови, що така господарська операція у такому обсязі на таку дату мала місце, що підтверджено відповідними первинними (бухгалтерськими) документами.
Підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту платником податку – покупцем товарів/послуг є складена з дотриманням норм податкового законодавства податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, дані якої відповідають первинним документам, складеним за операцією.
Якщо у ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна за операцією з постачання послуг була складена на дату першої події, але не на всю суму операції (кількість послуг), а лише на її частину, а надалі постачальником шляхом складання розрахунку коригування до такої податкової накладної суму податкових зобов’язань було приведено у відповідність до суми, на яку було надано послуги, то зазначені податкова накладна та розрахунок коригування до неї є такими, що складені з порушенням норм ПКУ і не відповідають первинним документам, а тому не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.
У даному випадку на дату виявлення помилки постачальником мав бути складений розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на частину повної вартості (кількості) наданих послуг, для виведення в нуль показників такої податкової накладної, та на дату виникнення податкових зобов’язань, зазначену у первинних документах, мала бути складена нова податкова накладна на всю суму (кількість) здійсненої на таку дату операції.
Після реєстрації в ЄРПН такої нової (вірної) податкової накладної платник податку – покупець має право на її підставі включити суми ПДВ до податкового кредиту (з урахуванням терміну, встановленого пунктом 198.6 статті 198 ПКУ, та за умови дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту).
Щодо питання 2
Податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ за придбаними/отриманими з ПДВ товарами/послугами нараховуються платником податку – покупцем у звітному (податковому) періоді, в якому у покупця товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу податкового кредиту. Водночас податкова накладна, складена з порушенням норм ПКУ, не дає права на формування податкового кредиту покупцем.
Отже, у випадку, описаному у зверненні, платник податку (покупець) за послугами, придбаними з ПДВ та надалі використаними у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, на дату, на яку постачальником буде зареєстровано в ЄРПН нову (вірну) податкову накладну, яка буде підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту (з урахуванням інших норм ПКУ щодо формування податкового кредиту).
Разом з тим будь-який платник податків (у тому числі постачальник, який у ситуації, описаній у зверненні, складає податкові накладні / розрахунок коригування) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм ПКУ, зокрема, щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
