Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидента, отриманих від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Відповідно до інформації, наданої у зверненні, іноземна держава («Покупець») планує придбати нерухоме майно, розташоване в Україні, для потреб дипломатичного представництва Покупця в Україні.
Покупець не має постійного представництва в Україні. Договір буде укладено відповідним урядовим органом, а не від імені дипломатичного представництва Покупця в Україні.
Власником нерухомого майна є компанія – резидент Республіки Кіпр («Продавець»), яка не має постійного представництва в Україні.
Заявник запитує:
1. За умови, що Покупець – нерезидент, який не має постійного представництва в Україні, придбаває нерухомість у Продавця – нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, та відповідно здійснює операцію відповідно до п.п. «д» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, хто та як саме має утримати та перерахувати до бюджету податок з доходу нерезидента: Продавець чи Покупець?
2. За умови, що Покупець придбаває нерухомість, що є нерухомим майном відповідно до п.п. «д» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в продавця який є резидентом Республіки Кіпр, що є об’єктом оподаткування згідно з п. 141.4 ст. 141 Кодексу та з урахуванням ст. 13 Конвенції між Україною та Республікою Кіпр: дохід Продавця чи прибуток Продавця?
3. Якщо з урахуванням ст. 13 Конвенції між Україною та Республікою Кіпр об’єктом оподаткування операції відповідно до п.п. «д» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу є прибуток Продавця (резидента Кіпру), як має визначатись такий прибуток?
Відповідно до ст. 15 Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом.
Нерезиденти – це, зокрема, іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень Кодексу (п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Згідно з п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку на прибуток визначаються нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.
Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації) зобов’язані стати на облік у контролюючих органах якщо вони:
здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва;
придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні;
відкривають рахунки в банках України відповідно до ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»;
набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім – шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні.
Пунктом 63.3 ст. 63 Кодексу визначено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування або об’єктів, які пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Облік платників податків у контролюючих органах ведеться за податковими номерами. Податковим номером, зокрема, є ідентифікаційний код юридичної особи (резидента), відокремленого підрозділу юридичної особи (резидента і нерезидента) в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України (далі – ЄДРПОУ) (п. 63.6 ст. 63 Кодексу).
Відповідно до п. 8.2 розділу VIIІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі- Порядок № 1588), об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об’єкти оподаткування), є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. Такі об’єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Кодексу.
Юридична особа інформує про всі об’єкти оподаткування крім тих, відомості щодо яких надані до відповідних контролюючих органів відокремленими підрозділами такої юридичної особи.
Пунктом 8.4 Порядку № 1588 встановлено, що повідомлення про об’єкти оподаткування або об’єкти, пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Відповідно до п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь- яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Отже нерезидент, який здійснює господарську діяльність на території України, повинен створити постійне представництво.
Підпунктом 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що cуми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є. Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.
Водночас слід зазначити, що згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.
Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, доходи від продажу чи іншого відчуження нерухомого майна або неподільного об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта нерухомості чи подільного об’єкта незавершеного будівництва, розташованого чи який після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта буде розташований на території України, що належать нерезиденту (п.п. «д» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь – яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Отже, у разі якщо діяльність нерезидента не підпадає під визначення «постійного представництва» згідно з вимогами п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то з доходу від продажу нерухомого майна нерезидента, сплачується податок за ставкою 15 відсотків його суми, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка була чинною в українсько-кіпрських податкових відносинах з 07.08.2013, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 243-IX від 30.10.2019 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#Text), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та застосовується до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).
Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.
«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції» (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі (п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції).
У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у розумінні Конвенції є «резидентом Договірної Держави» (України чи Кіпру), від відчуження окремих видів майна, яке належить цій особі на правах власності, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.
Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».
Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».
Водночас п. 5 ст. 13 Конвенції передбачено таке:
«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.
(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:
i) які котируються на визнаній фондовій біржі;
ii) у випадку реорганізації корпорації;
iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об’єктом господарської діяльності
iv) відкритого акціонерного товариства; та
v) подібні проценти у фондах нерухомості.
(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:
i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;
ii) відкрите акціонерне товариство;
iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб’єкт господарювання».
Пунктом 6 ст. 13 Конвенції визначено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».
Відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «термін «нерухоме майно» має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно».
Відповідно до заключних положень Конвенції, яка підписана Договірними Державами українською, грецькою та англійською мовами (при цьому всі тексти є автентичними), у разі виникнення розбіжностей щодо тлумачення Конвенції переважну силу має текст англійською мовою.
Назва в українському тексті ст. 13 Конвенції «Доходи від відчуження майна» в англійській версії цієї статті позначена як «Capital gains», що у фінансово - економічному сенсі в перекладі з англійської на українську мову відповідає поняттю «приріст капіталу/доходи з капіталу/доходи від приросту вартості активів».
Відповідно до офіційних Коментарів до ст. 13 (Capital gains) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, «вирішення питання про те, чи повинен приріст капіталу оподатковуватись податком і, якщо так, то в якому порядку, залишається на розсуд національного законодавства кожної Договірної Держави» (п. 3 Коментарів); «право на оподатковування приросту капіталу від майна певного виду, як правило, надається Державі, яка згідно з Конвенцією має право оподатковувати як і такий вид майна, так і доходи, отримані від нього. <…> Однак, рішення про те, чи повинен стягуватися податок з приросту капіталу чи звичайного доходу залишається на розсуд національного законодавства Держави, що оподатковує. Конвенція не передбачає вирішення цього питання заздалегідь» (п. 4 Коментарів); «стаття не містить детального визначення приросту капіталу. У цьому немає потреби з причин, зазначених вище. Слова «відчуження майна» вживаються, щоб охопити, зокрема, приріст капіталу, який виникає в результаті продажу або обміну майна, а також від часткового відчуження, примусового відчуження, передачі компанії в обмін на акції, продажу права, дарування і навіть переходу права власності внаслідок смерті (п. 5 Коментарів); «стаття конкретно не визначає, як обчислювати приріст капіталу, це вирішується в межах національного законодавства, що застосовується. Як правило, приріст капіталу розраховується відніманням вартості від продажної ціни» (п. 12 Коментарів).
Враховуючи зазначене, зокрема положення Коментарів та п. 2 ст. 3 Конвенції, відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції доходи, що одержуються резидентом Кіпру від відчуження нерухомого майна, яке знаходиться в Україні, можуть оподатковуватись в Україні – відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством, тобто Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
