Державна податкова служба України розглянула звернення щодо утримання податку з доходу нерезидента відповідно до п. 141.4.2 ст. 141 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) при погашенні вимог, направлених компанією – нерезидентом (гарант по кредитному договору), яка здійснювала погашення відсотків та основного боргу за кредитом перед іноземними банками – кредиторами, та керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє наступне.
Товариством проінформовано, що 10.02.2021 року укладено синдикований фінансовий кредит з банком – нерезидентом у якості кредитного агента та агента із забезпечення, компанією – нерезидентом у якості гаранта банками – кредиторами (нерезидентами) по синдикату.
При виплаті відсотків по кредиту учасникам синдикату через кредитного агента банка – нерезидента Товариством застосовано ставки податку, передбачені відповідними міжнародними договорами юрисдикції, резидентами яких є учасники синдикованого кредиту, пропорційного до їх частки у межах кредитного договору.
У зв’язку із діючими обмеженнями щодо проведення транскордонних переказів валютних цінностей згідно з Постановою НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (зі змінами), Товариство як Боржник, не мало можливості проводити своєчасні виплати за кредитними зобов’язаннями. Одночасно, компанія – нерезидент (гарант по кредитному договору) здійснювала погашення як відсотків, так і основного боргу за кредитом перед іноземними банками – кредиторами та направляла вимоги на Товариство про необхідність погашення заборгованості перед гарантом.
Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає у потребі чіткого розуміння порядку застосування положень Кодексу при оподаткуванні доходів нерезидента.
Враховуючи викладене, платник податків звертається з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи повинне Товариство при погашенні вимог компанії гаранта по здійсненим платежам з погашення відсотків по синдикованому кредиту за Товариством утримати податок з доходу нерезидента та яку ставку податку застосовувати?
2. У разі необхідності утримати податок з доходу нерезидента відповідно до п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу при погашенні вимог компанії гаранта по здійсненим платежам за Товариство, положення яких Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування повинно застосовувати товариство: між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою або між Урядом України та Урядами відповідних юрисдикцій, резидентами яких є банки-кредитори, що є учасниками синдикованого кредиту?
3. У разі необхідності (можливості) застосування Товариством положень Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою, чи правильно розуміємо, що Товариство має застосовувати єдину ставку при утриманні податку з доходу нерезидента у вигляді процентів і що у разі виконання вимог п.2 ст. 11 «Проценти» зазначеної Конвенції, ставка такого податку складе 5%?
4. У разі необхідності (можливості) застосування Товариством положень Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України та Урядами відповідних юрисдикцій, резидентами яких є банки-кредитори, що є учасниками синдикованого кредиту, чи правильне розуміння, що Товариство має застосовувати відповідні ставки податку пропорційно до частки участі у синдикованому кредиті?
Щодо питань 1 – 4
Статтею 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.
Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Частиною першою ст. 200 Господарського кодексу України визначено, що гарантія (банківська гарантія) є специфічним засобом забезпечення виконання господарських зобов'язань шляхом письмового підтвердження банком, іншою фінансовою установою задоволення вимог управненої сторони в розмірі повної грошової суми, зазначеної у письмовому підтвердженні, якщо третя особа (зобов'язана сторона) не виконає зазначене у ньому певне зобов'язання або настануть інші умови, передбачені у відповідному підтвердженні.
Згідно з п. 1 ст. 1054 ЦКУ, за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до п.п. 14.1.227² п. 14.1 ст. 14 Кодексу синдикований фінансовий кредит - це кошти, що надаються кількома банками-резидентами та/або банками-нерезидентами, або нерезидентами, що кваліфікуються як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами та/або нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами (учасники синдикату кредиторів) у межах одного кредитного договору в певних частках юридичним особам на визначений строк для цільового використання та під процент. Виплата доходу учасникам синдикату кредиторів може здійснюватися через агента, номінального утримувача (номінального власника) або посередника щодо такого доходу.
Підпунктом «а» п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів включаються, зокрема, платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку (п. 103.3 ст. 103 Кодексу.
Отже, погашення вимог на користь гаранта - нерезидента, який здійснював погашення відсотків та основного боргу за кредитом перед іноземними банками – кредиторами, тобто фактично виконав посередницьку функцію, у вигляді процентів за таким кредитним договором підлягає оподаткуванню відповідно до положень ст. 103 та п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу з урахуванням вимог діючих Конвенцій.
Відповідно до положень ст. 11 (Проценти) Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, який набрав чинності 31.08.2021; Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, який набрав чинності 25.06.2021; Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка є чинною з 28.08.2017; Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка є чинною з 01.11.1998, передбачено право на застосування країною, яка є джерелом виникнення процентів, зниженої ставки оподаткування або звільнення від оподаткування доходів, які відповідають поняттю «проценти» (визначення якого наведено у ст. 11 кожної з вказаних Конвенцій), за умови, що отримувач таких процентів є резидентом відповідної договірної держави та їх фактичним (бенефіціарним) власником.
Одночасно звертаємо увагу, що будь-які висновки щодо визначення суми податкових зобов’язань з податку на прибуток при взаємовідносинах з нерезидентами можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались, в межах контрольно-перевірочних заходів.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
