Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та формування податкового кредиту і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з придбання у постачальників товарів/послуг. Першою подією за такими операціями є відвантаження товарів / надання послуг, що супроводжується оформленням постачальником видаткової накладної / акту наданих послуг.
У ситуації 1 постачальником складено на дату першої події та зареєстровано в в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну на суму меншу, ніж обсяг поставлених товарів / наданих послуг, зазначений у видатковій накладній / акті наданих послуг. Після виявлення помилки постачальником складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунок коригування до такої податкової накладної на збільшення суми компенсації вартості поставлених товарів/послуг.
У ситуації 2 постачальником складено на дату першої події та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну на суму більшу, ніж обсяг поставлених товарів / наданих послуг, зазначений у видатковій накладній / акті наданих послуг. Після виявлення помилки постачальником складено розрахунок коригування до такої податкової накладної на зменшення суми компенсації вартості поставлених товарів/послуг та направлено його Товариству для реєстрації в ЄРПН.
Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:
1) правомірності реєстрації в ЄРПН Товариством розрахунку коригування на зменшення податкових зобов’язань у ситуації 2;
2) права Товариства на включення до податкового кредиту сум ПДВ згідно із податковими накладними, дані у яких не відповідають первинним документам, з урахуванням розрахунків коригування до них, складених у ситуаціях 1 і 2;
3) механізму виправлення помилок, допущених у податкових накладних, у ситуаціях 1 і 2;
4) коду причини коригування, який має бути зазначений у розрахунках коригування, що складаються у ситуаціях 1 і 2.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):
дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. У податковій накладній зазначаються обов’язкові реквізити, визначені пунктом 201.1 статті 201 ПКУ, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з пунктом 23 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування.
Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питань та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 3, 4
З метою виправлення помилок, допущених у податкових накладних у ситуаціях 1 і 2, платник податку – постачальник:
на дату виявлення помилки повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, в табличній частині якого зі знаком «–» відобразити показники щодо зазначених в податковій накладній товарів/послуг, обсяг постачання яких не відповідає первинним документам (вивести в нуль такі показники). У такому розрахунку коригування зазначається умовний код причин коригування 103, він підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем;
скласти нову податкову накладну, в якій вказати правильні показники щодо обсягу постачання товарів/послуг (які відповідають первинним документам). Така податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов'язань постачальника.
Платник податку – покупець має право віднести суми ПДВ до податкового кредиту за операціями з придбання товарів на підставі податкової накладної,
складеної з дотриманням норм ПКУ, показники якої відповідають первинним документам, складеним за операцією, після реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН постачальником.
Щодо питання 2
З урахуванням норм пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства на дату виникнення податкових зобов’язань та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
Як у ситуації 1, так і у ситуації 2 податкова накладна, складена за операцією з постачання товарів/послуг, у якій обсяг постачання товарів/послуг не відповідає первинним (бухгалтерським) документам, оформленим за операцією, та розрахунок коригування до неї, яким показники такої податкової накладної відкориговано (збільшено чи зменшено) для відповідності первинним документам, є такими, що складені з порушенням норм ПКУ та не дають змоги ідентифікувати здійснену операцію, отже не можуть бути підставою для формування податкового кредиту покупцем.
Разом з тим будь-який платник податків (у тому числі постачальник, який у ситуаціях, описаних у зверненні, складає податкові накладні та розрахунки коригування) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм ПКУ (у тому числі щодо порядку складання податкових накладних і розрахунків коригування).
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).
