Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ТОВ …. щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків зазначає, що Товариство – юридична особа, що належним чином зареєстрована відповідно до законодавства ….., є стартапом з ліцензією на надання фінансових послуг.
Протягом 2020 – 2022 років Товариство залучало фінансування шляхом отримання конвертованих позик (поворотних, строкових, платних позик у грошовій формі під заставу корпоративних прав Товариства – ….
За рахунок залученого фінансування у формі конвертованих позик, Товариство набуло ресурси, необхідні для здійснення фінансової діяльності на ринку ….., управління ризиками та використання активів, що є релевантним для такого виду діяльності.
За результатами ведення діяльності Товариства протягом 2018-2023 років, контролером було визнано комерційну нераціональність продовження діяльності Товариства, оскільки дохід від ведення господарської діяльності не перевищував витрати на ведення такої діяльності. Таким чином, контролером прийнято рішення про ліквідацію Товариства до закінчення 2024 фінансового року (до 01.03.2025 року).
У зв’язку з відсутністю прибутку протягом періоду ведення діяльності, у Товариства відсутні фінансові ресурси для погашення зобов’язань перед зовнішніми кредиторами які надавали Товариству конвертовані позики.
Зовнішніми кредиторами, що надавали Товариству конвертовані позики, прийнято рішення про прощення відповідних позик. Таким чином, 100 відс. доходів у ліквідаційній звітності Товариства будуть сформовані за рахунок бухгалтерського доходу від списання кредиторської заборгованості. Фінансова звітність Товариства складається відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності. Згідно з обліковою політикою Товариства, дохід від списання кредиторської заборгованості буде визнаватись іншим операційним доходом Товариства.
Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:
Чи вірно, що доходи Товариства від прощення кредиторської заборгованості не вважаються пасивними доходами для цілей розрахунку частки пасивних доходів контрольованої іноземної компанії (далі – КІК) від загальної суми доходів КІК із всіх джерел, як це передбачено підпунктом 392.4.1 пункту 392.4 статті 392 Кодексу?
КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України (пункт 392.1.1 статті 392 Кодексу).
Пунктом 392.2 статті 392 Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК. Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених статтею 392 Кодексу.
При цьому норми статті 392 Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких, скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.
Так, підпунктом 392.4.1 пункту 392.4 статті 392 Кодексу визначено, що скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання таких умов:
а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та
б) виконується будь-яка з таких умов, зокрема:
частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел.
У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел, для цілей застосування статті 392 Кодексу такі доходи визнаються активними, за умови що контрольована іноземна компанія:
фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;
має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).
Згідно з підпунктом 392.4.3 пункту 392.4 статті 392 Кодексу у разі якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування відповідно до положень пункту 392.4 статті 392 Кодексу, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК відповідно до положень підпункту 392.3.2 пункту 392.3 статті 392 Кодексу.
Таким чином, звільнення від оподаткування прибутку КІК можливе при виконанні вимог, визначених пунктом 392.4 статті 392 Кодексу
Отже, у разі звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до вимог, визначених пунктом 392.4 статті 392 Кодексу, контролююча особа звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток КІК.
Враховуючи вищезазначене, якщо контролююча особа здійснює контроль над іноземною юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до законодавства ……, з яким Урядом України укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал та частка пасивних доходів такої компанії становить не більше 50 відс. загальної суми доходів КІК із всіх джерел, то скоригований прибуток цієї компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу такої контролюючої особи.
Разом з тим підпунктом 14.1.268 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що до пасивних доходів належать:
проценти на поточний або депозитний банківський рахунок, інші проценти (у тому числі дисконтні доходи);
дохід, який виплачує компанія, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону;
відсотки (дисконт), отримані власником облігації від їх емітента;
інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій із державними цінними паперами та з борговими зобов'язаннями Національного банку України з урахуванням курсової різниці;
роялті;
дивіденди;
страхових виплат і відшкодувань.
Дохід отриманий КІК від прощення кредиторської заборгованості за конвертованими позиками відсутній в переліку доходів, які підпадають під пасивні доходи.
Водночас, Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі – МСФЗ) – це Стандарти та Тлумачення, видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО). Вони охоплюють: а) Міжнародні стандарти фінансової звітності; б) Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку; в) Тлумачення КТМФЗ та г) Тлумачення ПКТ.
Пунктом 5 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» (далі – МСБО 8) визначено, що облікова політика – це конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансової звітності.
Пункт 13 МСБО 8 передбачає , що суб’єкт господарювання має обирати та застосовувати свої облікові політики послідовно для подібних операцій, інших подій та умов, якщо МСФЗ конкретно не вимагає або не дозволяє визначення категорій статей, для яких різні політики можуть бути доречним. Якщо МСФЗ вимагає або дозволяє таке визначення категорій, слід обирати прийнятну облікову політику та послідовно застосовувати її до кожної категорії.
Таким чином, іноземна юридична особа обирає в межах, передбачених стандартами або іншими нормативними документами, певні методи, методики, способи оцінки, форми організації обліку тощо, які використовуються такою особою задля ведення обліку та складання фінансової звітності.
При цьому Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 18 «Дохід» (далі – МСБО 18), який є складовою Міжнародного стандарту фінансової звітності, розкриває поняття «дохід» як збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення корисності активів чи зменшення зобов’язань, що веде до збільшення власного капіталу, крім випадків, пов’язаних із внесками учасників власного капіталу. Дохід включає як дохід від звичайної діяльності, так і прибуток від інших операцій. Дохід від звичайної діяльності є доходом, який виникає в ході звичайної діяльності суб’єкта господарювання і позначається різними назвами, а саме: продаж, гонорари, відсотки, дивіденди та роялті. Метою цього Стандарту є визначення облікового підходу до доходу, який виникає в результаті певних типів операцій та подій. Дохід визнається коли існує надходження до суб’єкта господарювання економічних вигід і ці вигоди можна достовірно оцінити.
З огляду на зазначене, суб’єкт господарювання самостійно визначає свою облікову політику, в якій зазначає, які доходи вважаються активними та пасивними.
Водночас, варто зазначити, що кожен конкретний випадок практичного застосування положень Кодексу здійснюється на підставі аналізу деталізованої інформації та її документального підтвердження, з урахуванням усіх обставин та підстав.
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
