Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення …. щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Як зазначено у зверненнях, Банком надаються послуги з фінансового обслуговування фізичних осіб – підприємців на підставі договору на комплексне банківське обслуговування, за умовами якого фізична особа –підприємець зобов’язана своєчасно та в повному обсязі здійснювати оплату за надані Банком послуги відповідно до Тарифів та інших умов цього договору.
У випадку, якщо надані Банком послуги не сплачуються в строк, визначений договором, виникає прострочене зобов’язання у вигляді дебіторської заборгованості.
Крім того в обумовлений сторонами строк, роботи (товари, послуги) контрагентом фізичною особою – підприємцем не надані. Відповідно у Банка виникає прострочене зобов’язання у вигляді дебіторської заборгованості за сплачені роботи (товари, послуги) на користь фізичних осіб – підприємців.
Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. За якою ознакою доходу Банк повинен включити до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Податковий розрахунок) суму прощеного (анульованого) боргу у вигляді прощеної дебіторської заборгованості за надані фінансові послуги на користь фізичних осіб – підприємців згідно з договором до закінчення строку позовної давності та за сплачені роботи (товари, послуги) на користь фізичних осіб – підприємців до закінчення строку позовної давності за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощенно, враховуючи, що ця сума вже була включена в Податковий розрахунок за ознакою доходу «157» у відповідних звітних періодах, в яких було здійснено виплату доходу?
2. Чи виникає у Банка обов’язок податкового агента в частині нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з суми прощенної (анульованої) дебіторської заборгованості за надані фінансові послуги та за сплачені роботи (товари, послуги) на користь фізичної особи – підприємця згідно з договором до закінчення строку позовної давності за ставкою визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу?
3. Чи вірно Банк розуміє, що може застосувати норми п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до прощення дебіторської заборгованості за надані фінансові послуги та за сплачені роботи (товари, послуги) на користь фізичної особи – підприємця згідно з договором, за якою не закінчився строк позовної давності, а саме виконати належним чином повідомлення платника податку – боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощенно за ознакою доходу «126» без нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору податковим агентом?
4. За якою ознакою доходу Банк повинен включити до Податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, суму списаного боргу, у вигляді дебіторської заборгованості за надані фінансові послуги та за сплачені роботи (товари, послуги) на користь фізичних осіб – підприємців згідно з договором, за якою минув строк позовної давності?
5. Чи виникає у Банка обов’язок податкового агента в частині нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з суми списаної дебіторської заборгованості за надані фінансові послуги та сплачені роботи (товари, послуги) на користь фізичної особи – підприємця згідно з договором, за якою минув строк позовної давності, за ставкою визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу?
Щодо першого – п’ятого питань
Відповідно до частини першої ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Оподаткування доходів фізичних осіб – підприємців здійснюється відповідно до ст. 177 Кодексу та глави 1 розділу XIV Кодексу в залежності від обраної системи оподаткування.
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV Кодексу.
Відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом платника єдиного податку фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено ст. 177 Кодексу.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Кодексу об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця.
Згідно з п. 177.8 ст. 177 Кодексу під час нарахування (виплати) фізичній особі – підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до п.п. 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Таким чином, оскільки анулювання (прощення) банком боргу у вигляді прощеної дебіторської заборгованості, яка виникла внаслідок не сплати фізичною особою – підприємцем за надані йому фінансові послуги на підставі договору на комплексне банківське обслуговування, а також у вигляді коштів, які сплачені банком зазначеному підприємцю за не отримані послуги, не пов’язано з господарською діяльністю фізичної особи – підприємця, то зазначені кошти не включаються до доходу фізичної особи – підприємця, але оподатковуються за правилами встановленими для платників податків – фізичних осіб.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:
сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу (п.п. 164.2.7 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);
дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу), у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку – боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу. (п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у п. 167.2 - п. 167.5 ст. 167 Кодексу).
Також вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відсотки об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Враховуючи викладене, сума заборгованості фізичної особи (боржника) включається до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у разі анулювання (прощення) кредитором такої заборгованості до закінчення строку позовної давності на підставі п.п. «д» п.п. 164.2.17 або п.п. 164.2.7 п. 164.2 ст. 164 Кодексу у разі спливу строку позовної давності.
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.
Згідно з п. 4 розділу IV Порядку у графі 6 «Ознака доходу» додатка 4 до Розрахунку «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі – додаток 4ДФ) зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатку 2 до Порядку, а саме:
сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 01 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу – «107»;
дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) – «126».
Разом з цим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
